Opinia z 7 lipca 2017 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa

(Minister Rozwoju i Finansów)

                                                                                                                                                                                                                                                                                            2017-07-07

Rada Legislacyjna                                                                                                                                                                         

                 przy

Prezesie Rady Ministrów

         

          RL-0303-23/17        

Opinia

o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa

 

1. Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Wiceprezes Rządowego Centrum Legislacji zwrócił się do Rady Legislacyjnej z wnioskiem o przedstawienie opinii dotyczącej projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (projekt z dnia 12 maja 2017 r.).

2. Zasadniczym celem opiniowanego projektu jest nałożenie na przedsiębiorców (z wyjątkiem tzw. mikroprzedsiębiorców) obowiązku przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej dobowych wyciągów z rachunków bankowych lub rachunków prowadzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Intencją projektodawcy jest stworzenie instrumentu pozwalającego administracji skarbowej na szybką identyfikację oszustw i nadużyć podatkowych w zakresie podatku VAT.  

3. Rada Legislacyjna pragnie podkreślić, że w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji władza publiczna ma znaczną swobodę we wprowadzaniu podatków. Swobodzie tej towarzyszy obowiązek zapewnienia efektywnych procedur służących egzekwowalności podatków, co z kolei gwarantuje równość wszystkich podatników wobec prawa. Ustawodawca powinien w ten sposób minimalizować ryzyko powstawania patologicznej w państwie prawa sytuacji w istocie dyskryminującej podatników uczciwych, prawidłowo realizujących swoje zobowiązania względem państwa. Po stronie państwa leży zatem „obowiązek wprowadzenia takich gwarancji instytucjonalnych, które zapewniłyby organom władzy wykonawczej kontrolę prawidłowego wywiązywania się z tego obowiązku przez wszystkich zobowiązanych” (zob. wyrok TK z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 15/98; zob. też m.in. wyroki TK z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt P 24/06, i z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt K 24/08).

Wprowadzając procedury służące egzekwowaniu podatków oraz mechanizmy walki z nieuczciwymi podatnikami, ustawodawca powinien jednocześnie respektować zasadę proporcjonalności, zakazującą nadmiernej ingerencji w status jednostki. Źródłem zakazu, o którym mowa, jest przede wszystkim klauzula demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Ze wskazanej zasady konstytucyjnej wynika w szczególności obowiązek wykazania przez ustawodawcę, że wprowadzenie określonego obowiązku jest rzeczywiście niezbędne dla osiągnięcia założonego przez ustawodawcę celu (por. wyrok z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 25/06). Ponadto wprowadzana regulacja powinna być adekwatna do osiągnięcia założonego celu, to znaczy ustawodawca powinien udowodnić, że regulacja taka rzeczywiście będzie skuteczna.

Z takiej perspektywy konstytucyjnej Rada Legislacyjna dokonała oceny przedstawionego jej do zaopiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa.

4. Podatek VAT jest jednym z głównych źródeł dochodów budżetu państwa. Ustawodawca ma więc szczególny obowiązek wyposażenia organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w instrumenty służące egzekwowaniu tego podatku oraz zwalczaniu zjawisk polegających na unikaniu opodatkowania. W ten sposób ustawodawca chroni nie tylko wartość, jaką jest równowaga budżetowa, ale także pewność obrotu. Realizacja tej ostatniej wartości wymaga zapewnienia ochrony uczciwym podatnikom przed nieuczciwymi działaniami ich kontrahentów.

Rada Legislacyjna pragnie podkreślić, że problem tzw. luki podatkowej VAT w Polsce przybiera ogromne rozmiary i jest bardzo istotnym problemem społecznym. Jak wskazano w OSR opiniowanego projektu, luka podatkowa VAT w 2016 r. wynosiła 2,5 % PKB, czyli ok. 45 mld zł, a w 2015 r. – 2,8 % PKB, czyli ok. 49 mld zł. Zgodnie z kalkulacjami przeprowadzonymi przez projektodawcę, proponowana regulacja może przyczynić się do zwiększenia wpływów z tytułu VAT o ok. 11,5 mld zł. Cel, jaki przyświeca projektodawcy, jest więc w pełni legitymowany potrzebą ochrony wartości konstytucyjnych, w szczególności takich jak równowaga budżetowa państwa oraz ochrona pewności obrotu. Ustawodawca jest wręcz konstytucyjnie zobowiązany do pilnego wprowadzenia odpowiednich mechanizmów umożliwiających organom władzy publicznej walkę z praktykami mającymi na celu, mówiąc najogólniej, wyłudzenia podatku VAT. Obecnie obowiązujące mechanizmy okazały się bowiem nieskuteczne.

Rada Legislacyjna jednocześnie zauważa, że opiniowany projekt jest elementem szerszego kompleksu regulacji prawnych, wprowadzanych od pewnego czasu przez ustawodawcę, których wspólnym celem jest zwiększenie efektywności egzekwowania podatków, a także zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania, zwłaszcza w obszarze podatku VAT. Część z tych regulacji była również przedmiotem opinii Rady Legislacyjnej (zob. opinia z dnia 26 października 2016 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, opinia z dnia 10 maja 2017 r. o projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych, opinia z dnia 9 czerwca 2017 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

5. Odnosząc się do kwestii skuteczności proponowanej regulacji – będącej jednym z elementów testu proporcjonalności (zob. wyżej) – Rada Legislacyjna dostrzega, że głównym celem projektodawcy jest walka z tzw. oszustwami karuzelowymi, polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT z krótkimi terminami płatności, realizowanymi za pośrednictwem rachunków bankowych. Rada Legislacyjna podziela stanowisko projektodawcy, że możliwość skutecznego zidentyfikowania tego typu transakcji istnieje na wczesnym etapie – przez kontrolę przepływu środków pomiędzy rachunkami. Wychwycenie takich transakcji w ramach obecnie obowiązujących procedur kontroli skarbowej jest więc istotnie utrudnione. Wprowadzenie obowiązku przekazywania dobowych wyciągów z rachunków bankowych może więc przyczynić się do ograniczenia wspomnianych zjawisk – również dzięki ich efektowi prewencyjnemu. Jednocześnie Rada Legislacyjna pragnie zgłosić pewne uwagi odnoszące się zarówno do treści przepisów proponowanych w projekcie, jak i do jego uzasadnienia.

6. Projektodawca powinien przede wszystkim w sposób bardziej rozbudowany uzasadnić skuteczność proponowanej regulacji. W tym celu projektodawca powinien przede wszystkim uzupełnić pkt 3 OSR przez wyjaśnienie, w jaki sposób problem, którego dotyczy projekt, został rozwiązany w innych krajach, w szczególności w krajach OECD i UE – a także czy funkcjonujące w innych krajach rozwiązania okazały się skutecznym instrumentem walki z karuzelami VAT-owskimi. W projekcie przekazanym Radzie Legislacyjnej pkt 3 OSR nie zawiera jakiejkolwiek treści.

7. Zgodnie z treścią projektu, w przypadku podatników posiadających rachunek w banku mającym siedzibę lub oddział w Polsce lub w SKOK-u obowiązek przekazywania wyciągów będzie realizowany za pośrednictwem tego banku lub kasy, natomiast w przypadku podatników posiadających rachunek bankowy w banku mającym siedzibę zagranicą – bezpośrednio przez podatnika (zob. proponowana treść art. 82 § 1d Ordynacji podatkowej). Zdaniem Rady Legislacyjnej, rozwiązanie kwestii przedsiębiorców mających konta zagraniczne może rodzić pewne problemy praktyczne, natomiast w obecnej postaci projekt nie zawiera w tym zakresie wystarczająco szczegółowych regulacji, co grozi zarówno skuteczności proponowanej regulacji, jak też może prowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej jej adresatów. Rada Legislacyjna pragnie wskazać na dwa potencjalne problemy.

Po pierwsze, możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której dany przedsiębiorca – będący płatnikiem VAT w Polsce – prowadzi działalność gospodarczą w wielu państwach za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez bank mający siedzibę poza granicami RP. Projekt nie odpowiada na pytanie, czy dobowy wyciąg z rachunku bankowego takiego przedsiębiorcy powinien obejmować tylko transakcje podlegające opodatkowaniu w Polsce, czy też wszystkie transakcje, których stroną jest dany przedsiębiorca. Gdyby przyjąć drugi ze wskazanych wariantów – a treść projektu tego nie wyklucza – to wówczas projektowana regulacja budziłaby wątpliwości konstytucyjne. Nie istnieje bowiem cel mający uzasadnienie konstytucyjne, dla którego polskie organy władzy publicznej miałyby posiadać możliwość śledzenia i weryfikowania transakcji niepodlegających opodatkowaniu w RP.

Po drugie, proponowany art. 82 § 1e Ordynacji podatkowej wskazuje, jaką treść powinien zawierać wyciąg bankowy, przekazywany codziennie administracji skarbowej przez przedsiębiorcę. Projektodawca nie dostrzegł jednak, że w różnych państwach – zwłaszcza państwach niebędących członkami OECD i Unii Europejskiej – mogą obowiązywać odmienne regulacje prawne co do tego, jaka ma być zawartość wyciągu z rachunku bankowego. W praktyce może więc okazać się niemożliwe uzyskanie przez przedsiębiorcę mającego rachunek zagranicą wyciągu o treści wymaganej przez projektodawcę. Nakładanie na podatnika obowiązku z przyczyn obiektywnych niemożliwego do wykonania jest zaś niezgodne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

8. Kolejnym kryterium, z punktu widzenia którego należy ocenić proponowaną regulację, jest kryterium niezbędności. Z punktu widzenia zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) rolą projektodawcy jest wykazanie, że celu, który projektodawca zamierza zrealizować, nie da się osiągnąć przy pomocy innych środków – mniej dolegliwych dla adresatów regulacji – niż środki zaproponowane w projekcie.

W przekonaniu Rady Legislacyjnej projektodawca wykazał, że cel, jakim jest walka z tzw. oszustwami karuzelowymi w podatku VAT, wymaga wprowadzenia nowych instrumentów prawnych pozostających do dyspozycji administracji skarbowej. Projektodawca nie udowodnił natomiast w uzasadnieniu projektu w wystarczający sposób, że nie istnieją inne – mniej dolegliwe dla podatników – środki służące realizacji tego celu. Rada Legislacyjna zwraca w konsekwencji uwagę na potrzebę uzupełnienia uzasadnienia projektu w tym zakresie – zwłaszcza na tle innych, projektowanych w ostatnim czasie regulacji prawnych, mających służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (zob. wyżej – przywołane wcześniejsze opinie Rady Legislacyjnej). Ponadto dla wykazania niezbędności regulacji przydatne mogłoby okazać się przedstawienie stanu prawnego w innych państwach (o czym była mowa wyżej) i wyjaśnienie, czy w innych państwach – zwłaszcza należących do Unii Europejskiej – istnieją regulacje podobne do proponowanych w opiniowanym projekcie.

9. W świetle proponowanego brzmienia art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej będzie istniała podstawa do przekazania „kontrahentowi podatnika” informacji wskazanych w tym przepisie. Jest to przepis zwalniający określone dane z tajemnicy skarbowej, w związku z czym wymaga on oceny z punktu widzenia wolności działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji), a także – przynajmniej w pewnym zakresie – prawa do ochrony życia prywatnego (art. 47 Konstytucji). W odniesieniu do tego przepisu Rada Legislacyjna pragnie zgłosić pewne uwagi.

Po pierwsze, projektodawca posłużył się nieprecyzyjnym pojęciem „kontrahent podatnika”. Wymaga ono zdefiniowania lub zastąpienia innym – bardziej jednoznacznym – pojęciem ze względu na to, że przepisy ograniczające wolności lub prawa konstytucyjne powinny posługiwać się możliwie jednymi pojęciami, pozwalającymi na precyzyjne ustalenie treści regulacji ingerującej w status jednostki. Tymczasem w świetle brzmienia proponowanego przepisu nie da się ustalić, czy projektodawca zamierza umożliwić przekazywanie informacji dotyczących podatnika wszystkim jego kontrahentom (co może w praktyce okazać się zarówno nieproporcjonalne, jak i niemożliwe do zrealizowania), pewnej ich grupie, czy też podmiotowi będącemu stroną konkretnej „podejrzanej” transakcji.

Po drugie, opiniowany w tym miejscu przepis umożliwia ujawnienie kontrahentowi podatnika urzędowej informacji świadczącej o – mówiąc najogólniej – nierzetelności podatnika. Jest to jednak informacja niewynikająca z decyzji podatkowej, której wydanie jest poprzedzone stosownym postępowaniem z udziałem podatnika, a także podlegającej kontroli sądu. Przekazanie takiej – nieweryfikowalnej w żadnej procedurze – informacji może natomiast co najmniej zakłócić relacje podatnika z jego kontrahentami, a także naruszyć jego wizerunek, co z kolei prowadzi do ograniczenia pewności obrotu i wolności działalności gospodarczej. Dlatego też Rada Legislacyjna pragnie zwrócić uwagę na zasadność wprowadzenia środków proceduralnych umożliwiających podatnikowi przynajmniej ustosunkowanie się do informacji przekazywanej jego kontrahentom na podstawie opiniowanego przepisu. Wolno bowiem zakładać, że podatnik może nie zgadzać się ze stanowiskiem organów administracji co do zajścia okoliczności wskazanych w art. 293 § 3 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej. Z kolei rozwiązaniem optymalnym byłoby zapewnienie podatnikowi możliwości złożenia środka odwoławczego do sądu, w sytuacji gdyby organ administracji przekazał kontrahentowi podatnika informację, o której mowa w cyt. przepisie.  

10. Podsumowując, Rada Legislacyjna stwierdza, że projekt może być przedmiotem dalszych prac prawodawczych, z tym że – po pierwsze – w jego treści powinny być uwzględnione uwagi zawarte w niniejszej opinii, po drugie – uzasadnienie projektu powinno być w sposób istotny uzupełnione, zwłaszcza w zakresie punktu 3 OSR (zob. pkt 6 opinii). 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. dr hab. Elżbietę Kornberger-Sokołowską

  i dra hab. Marcina Wiącka Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 7 lipca 2017 r.