Opinia z 11 stycznia 2019 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

(Minister Finansów)

 

   Rada Legislacyjna                                                                                               2019-01-11

               przy

Prezesie Rady Ministrów

           RL-033-2/19

 

 

Opinia

o projekcie ustawy o zmianie ustawy o biegłych rewidentach,

firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

 

 

 

I. Przedmiot projektu ustawy, geneza i cel

 

            Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy o zmianie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (zwanego dalej projektem ustawy). Projekt ustawy opracowany został przez Ministra Finansów i przekazany do zaopiniowania Radzie Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów pismem Wiceprezesa Rządowego Centrum Legislacji z dnia 2 listopada 2018 r. 

            Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1089, z 2018 r. poz. 398, 1669, 2193, 2243) – zwana dalej ustawą, określa zasady uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu biegłego rewidenta i wykonywania tego zawodu, organizacji samorządu zawodowego biegłych rewidentów, działalności firm audytorskich, w tym ich organizacji oraz odpowiedzialności za naruszenie przepisów prawa, sprawowania nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi, samorządem zawodowym biegłych rewidentów oraz jednostkami zainteresowania publicznego (JZP), wykonywania czynności rewizji finansowej, w tym w JZP, tworzenia i działania komitetów audytu w JZP, odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów oraz współpracy międzynarodowej organu nadzoru publicznego. Obecnie organem nadzoru publicznego we wskazanym obszarze jest Komisja Nadzoru Audytowego (KNA), działająca jako organ kolegialny obsługiwany przez Ministerstwo Finansów, wyznaczona jako właściwy organ sprawujący nadzór publiczny nad audytem w Polsce w rozumieniu dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.Urz.UE L.158/77, zwanej dalej dyrektywą 2006/43/WE) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz.UE L. 158/77, zwanego dalej rozporządzeniem UE nr 537/2014). Znaczna część zadań z zakresu nadzoru publicznego przekazana została do kompetencji Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (PIBR), będącej samorządem zawodowym biegłych rewidentów. PIBR w ramach zadań powierzonych do realizacji w ramach nadzoru publicznego ustanawia krajowe standardy wykonywania zawodu oraz zasady etyki zawodowej, wykonuje zadania w zakresie należytego wykonywania zawodu i przestrzegania zasad etyki zawodowej przez członków PIBR oraz przestrzegania przepisów prawa, procedur i standardów przez firmy audytorskie, w tym przeprowadza kontrole badań ustawowych jednostek innych niż JZP, prowadzi postępowania dyscyplinarne przeciwko biegłym rewidentom przeprowadzającym badania jednostek innych niż JZP, nakłada kary administracyjne na firmy audytorskie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy), a także prowadzi listę firm audytorskich (art. 57 ustawy). PIBR, będąca osobą prawną, działa przez swoje organy: Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, Krajową Radę Biegłych Rewidentów, Krajową Komisję Rewizyjną, Krajowy Sąd Dyscyplinarny, Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego oraz Krajową Komisję Nadzoru. Do zadań Krajowej Komisji Nadzoru należy przeprowadzanie kontroli przestrzegania przepisów prawa, procedur i standardów przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie w zakresie badań ustawowych jednostek innych niż JZP oraz usług objętych krajowymi standardami wykonywania zawodu innych niż badanie ustawowe (art. 36 ust. 1 ustawy).

            Celem projektu ustawy jest reorganizacja modelu nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich. Projekt ustawy zakłada powołanie nowego organu nadzoru – Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (zwanej dalej Agencją), będącego osobą prawną wchodzącą w skład sektora finansów publicznych i wyznaczoną jako właściwy organ  w rozumieniu dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014. Agencja wykonywać będzie nadzór publiczny nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich, przejmie wszystkie kontrole w zakresie usług biegłego rewidenta objętych standardami wykonywania zawodu w odniesieniu do JZP jak i nie-JZP (przy jednoczesnym rozszerzeniu zakresu firm audytorskich bezpośrednio kontrolowanych przez organ nadzoru względem obecnie kontrolowanych przez KNA i rozszerzeniu zakresu zadań bezpośrednio realizowanych przez organ nadzoru względem obecnie realizowanych przez KNA) oraz prowadzenie postępowań administracyjnych i dyscyplinarnych. W związku z powyższym projekt ustawy zakłada zniesienie KNA. W nowym modelu nadzoru publicznego uprawnienia PIBR zostaną znacznie ograniczone, w zakresie jej kompetencji będzie ustanawianie krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki biegłych rewidentów, kontrola wypełniania przez biegłych rewidentów obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz czynności z zakresu zatwierdzania i rejestracji biegłych rewidentów, a także inne zadania własne samorządu zawodowego biegłych rewidentów.

            W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazuje się, że celem projektowanych zmian jest wzmocnienie nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich w Polsce. Stwierdza się, że dotychczasowe doświadczenia wskazują, iż istnieje potrzeba szerszego kontrolowania działalności firm audytorskich, również w zakresie innych usług niż badanie ustawowe sprawozdań finansowych, w tym przede wszystkim usług związanych z funkcjonowaniem rynku kapitałowego. Obecnie KNA nie ma wystarczających narzędzi pozwalających na kontrole jakości usług świadczonych przez firmy audytorskie w tym zakresie, gdyż system nadzoru publicznego opiera się w dużej mierze na nadzorze pośrednim, w którym istotną rolę odgrywa samorząd zawodowy. W uzasadnieniu projektu wskazuje się, że od stosunkowo krótkiego okresu funkcjonowania KNA od czasu wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tj. od 21 czerwca 2017 r.) należy wskazać na trudności KNA w zakresie realizacji nowych, poszerzonych zadań powierzonych jej do bezpośredniej realizacji na mocy ustawy. Wskazuje się również, że w ramach obecnej formuły funkcjonowania KNA, tj. jako organu kolegialnego spotykającego się przynajmniej raz w miesiącu oraz obsługiwanego przez Ministerstwo Finansów, można już wskazać na słabości tego rozwiązania w porównaniu do powierzonych zadań. Rozwiązania kadrowe i płacowe obowiązujące w służbie cywilnej powodują trudności w zatrudnieniu wystarczającej liczby kontrolerów na potrzeby zadań KNA, a do chwili obecnej nie został skompletowany zespół kontrolerów w zakładanym składzie. Czynnik ten głównie przekłada się na opóźnienia w realizacji planów kontroli przez KNA. W uzasadnieniu projektu wskazuje się, że znaczna część zadań z zakresu nadzoru publicznego została delegowana na PIBR, która wykonuje kontrole jakości badań ustawowych jednostek innych niż JZP (nie-JZP), a także wykonuje w stosunku do nich czynności dochodzeniowe i sankcyjne. Stwierdza się, że analiza działań podejmowanych przez PIBR pokazuje, iż samorząd zawodowy nie podejmował wystarczającej aktywności w zakresie zadań powierzonych mu do realizacji ustawą w ramach nadzoru publicznego sprawowanego przez KNA.    W uzasadnieniu projektu ustawy podnosi się, że powyższe wskazuje na potrzebę zmian zarówno w zakresie organizacji i struktury organu nadzoru poprzez zmianę formy jej działania i sposobu finansowania, jak również przejęcie przez jeden podmiot wszystkich kontroli w zakresie usług biegłego rewidenta, prowadzenia postępowań administracyjnych i dyscyplinarnych, co przyczyni się do zachowania jednolitości postępowań zwłaszcza w zakresie stwierdzenia naruszeń i ewentualnych kar. Rada Legislacyjna podziela powyższy pogląd. Obecny model nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi cechuje się rozproszeniem kompetencji w zakresie nadzoru. KNA, jako organ nadzoru publicznego, w dużej części realizuje swoje funkcje w drodze nadzoru pośredniego, wykonywanego przez samorząd zawodowy biegłych rewidentów PIBR, nie posiadając jednocześnie wystarczających narzędzi prawnych pozwalających na bezpośrednią kontrolę działalności biegłych rewidentów i firm audytorskich. Mechanizmy funkcjonowania rynku kapitałowego wskazują na potrzebę wzmocnienia nadzoru nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich. Likwidacja obecnego rozproszenia kompetencyjnego w zakresie prowadzenia postępowań kontrolnych, administracyjnych oraz postępowań dyscyplinarnych poprzez powierzenie ich jednemu organowi nadzoru powinna wpłynąć na poprawę efektywności tych działań oraz jednolitość stosowanych zasad w obszarze nadzoru nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich. Status prawny, struktura i zasady działania obecnego organu nadzoru (KNA) wskazują, że organ ten działając w dotychczasowym kształcie i w dotychczasowy sposób nie mógłby w sposób efektywny wykonywać zadań w rozszerzonym zakresie, zakładanym projektowaną ustawą. Powołanie nowej jednostki organizacyjnej posiadającej odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną, będącą państwową osobą prawną wchodzącą w skład sektora finansów publicznych umożliwi realizację celu zakładanego projektowaną ustawą, tj. wzmocnienie nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich w Polsce.

 

II. Zgodność Projektu ustawy z Konstytucją RP

 

            Podstawową do rozważenia kwestią jest ocena zgodności projektowanych zmian z przepisami Ustawy Zasadniczej, w szczególności z art. 17 Konstytucji. Projekt ustawy, co zostało wyżej podkreślone, ogranicza bowiem kompetencje samorządu zawodowego – Polskiej Izby Biegłych Rewidentów – przekazując je do wykonywania tworzonej państwowej osobie prawnej – Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Wyłania się zatem pytanie, czy powyższe rozwiązanie ingeruje w sposób prawnie niedopuszczalny w zakres kompetencji samorządu zawodowego – Polskiej Izby Biegłych Rewidentów. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy przywołać bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego w analizowanym zakresie.

            W wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. TK 16/07) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Powołane postanowienie stanowi normę ustrojową i nie stanowi podstawy do konstruowania odrębnego prawa lub wolności konstytucyjnej. Unormowanie art. 17 ust. 1 Konstytucji upoważnia samorządy zaufania publicznego do sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem tych zawodów, przy czym – z wyraźnego nakazu ustrojodawcy – ma być ona sprawowana w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (tak również TK w wyroku z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. P 21/02). Ustrojodawca, zezwalając na powierzenie organom samorządu zawodowego określonych zadań z zakresu administracji publicznej i wprowadzając przymus przynależności do korporacji zawodowej, podnosi interes publiczny do rangi uzasadnienia i ostatecznego celu wyposażenia organów samorządu zawodowego w wymienione atrybuty.

            W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. TK K 1/10) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że art. 17 ust. 1 Konstytucji przewiduje jedną z form decentralizacji rzeczowej, a mianowicie samorząd zawodowy. Decentralizacja ta polega na ustawowym powierzeniu zadań publicznych samorządowi zawodowemu, połączonym z przyznaniem samodzielności w zakresie wykonywania takich zadań. Zatem celem jest „deetatyzacja” pewnej funkcji publicznej przez przekazanie jej korporacji samorządowej. Konstytucja określa tę funkcję jako „sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu” (w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony). Innymi słowy, jest to podstawowe zadanie publiczne, jakie mają do zrealizowania – na zasadzie decentralizacji (względnej samodzielności) – samorządy zawodowe zawodów zaufania publicznego. Zadanie to ma bardzo szeroki zakres, na który składają się różne zadania reglamentacyjne, kontrolne i nadzorcze wykonywane przez organy samorządu zawodowego nad członkami korporacji zawodowej (osobne zadania publiczne).

            Zakres zdecentralizowanych zadań publicznych wykonywanych przez organy samorządu zawodowego zawsze określa ustawa. Przekazanie takich zadań może nastąpić jedynie w wyniku odpowiedniej regulacji ustawowej, która może określić bezpośrednio obowiązek ich wykonywania, a może też dawać podstawę do przekazywania tych zadań w drodze czynności prawnej (np. porozumienia administracyjnego). Unormowanie ustawowe może w różnym stopniu precyzować sposób wykonania zadania, może również pozostawić kwestię doboru środków i metod działania w zakresie realizacji zadania organom samorządów zawodowych.

            Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, treść art. 17 ust. 1 Konstytucji wyraźnie sugeruje daleko idącą swobodę ustawodawcy, jeśli chodzi o podjęcie decyzji o utworzeniu samorządu zawodowego, co wynika z użycia w tym przepisie sformułowania „w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe”. Jest to zatem suwerennym rozstrzygnięciem ustawodawcy, a Konstytucja nie formułuje prawa do samorządu zawodowego. Jeżeli jednak samorząd zawodowy zostanie ustanowiony, to jednocześnie ustawodawca na mocy art. 17 ust. 1 Konstytucji jest obowiązany przekazać mu sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego, ale – co należy podkreślić – w kształcie również określonym przez ustawodawcę. Trzeba bowiem pamiętać, że dbałość o należyte wykonywanie zawodu zaufania publicznego jest zadaniem państwa, które może zostać przekazane na zasadzie decentralizacji samorządowi zawodowemu w całości, ale również tylko w części, zgodnie ze swobodną decyzją prawodawcy. Przy czym w odniesieniu do decentralizacji rzeczowej ustawa zasadnicza nie wprowadza wymogu, aby obejmowała ona „istotną część zadań publicznych”, jak to nastąpiło w przypadku decentralizacji terytorialnej (art. 16 ust. 2 Konstytucji). Innymi słowy, zakres pieczy powierzonej samorządowi zawodowemu może być nawet bardzo ograniczony, jeżeli tylko ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego właśnie modelu, jednocześnie zapewniając w interesie publicznym inne adekwatne środki zagwarantowania należytego poziomu usług świadczonych przez członków korporacji zawodowej. Teza ta znajduje uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. w szczególności sygn. K 6/06, sygn. K 30/06 i sygn. K 4/07). W wyroku z 14 grudnia 2010 r., sygn. K 20/08, sąd konstytucyjny wywiódł: „to od decyzji ustawodawcy zależy szczegółowe określenie zadań samorządu zawodowego mieszczących się w pojęciu «pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu»”. 

                 W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. TK K 1/10) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle art. 17 ust. 1 Konstytucji ustawodawcy przysługuje daleko idąca swoboda działań w zakresie wyznaczonym przez ten przepis ustawy zasadniczej. W rezultacie jako wzorzec kontroli może on służyć do oceny zakwestionowanych unormowań z punktu widzenia tego, czy samorząd danego zawodu zaufania publicznego został powołany w drodze ustawy oraz czy regulacje prawne są ukształtowane w taki sposób, że przypisują temu samorządowi uprawnienia w zakresie reprezentowania jego członków i sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu. Jednocześnie zespół instrumentów w ramach tej pieczy przekazany przez ustawodawcę korporacji zawodowej może być nawet bardzo wąski, o ile zapewniono inne adekwatne środki zagwarantowania należytego poziomu usług świadczonych przez członków korporacji.

            W wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. K 6/12) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że sprawowanie „pieczy” należy do istoty samorządu utworzonego z woli ustawodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji. Tworząc bowiem samorząd zawodowy, ustawodawca jest obowiązany przekazać mu sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego, ale – co podkreśla Trybunał Konstytucyjny – w kształcie przez siebie określonym. Dbałość o należyte wykonywanie zawodu zaufania publicznego jest bowiem zadaniem państwa. Zadanie to może zostać przekazane na zasadzie decentralizacji samorządowi zawodowemu w całości lub w części, zależnie od decyzji prawodawcy. Należyte wykonywanie konstytucyjnych funkcji samorządu zawodowego wymaga zapewnienia mu możliwości nie tylko decydowania albo współdecydowania o tym, kto może wykonywać dany zawód, lecz także kontrolowania sposobu jego wykonywania. Postanowienia Konstytucji nie przesądzają jednak szczegółowych rozwiązań w sprawach tego rodzaju. Na ich gruncie możliwe są różne modele ukształtowania zadań i kompetencji poszczególnych samorządów zawodowych.

            Przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło w szczególności kompetencji przysługujących samorządowi zawodowemu oraz zakresu nadzoru administracji rządowej nad samorządem zawodowym. Na tym tle precedensowy wymiar posiada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. K 19/14), w którym Trybunał badał dopuszczalność całkowitej likwidacji samorządu zawodowego (samorządu zawodowego urbanistów) uznając, że zniesienie samorządu zawodowego urbanistów nie jest niezgodne z art. 17 Konstytucji oraz wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony praw nabytych w zakresie prawa do posiadania samorządu zawodowego. Zgodnie z regułą wnioskowania a maiore ad minus wywody zawarte w powołanym wyroku mają wymiar kluczowy również w sprawie będącej przedmiotem niniejszej opinii.

            W wyroku z dnia 24 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że samorząd zawodowy jest jedną z form decentralizacji administracji publicznej, a równocześnie formą partycypacji obywateli w jej sprawowaniu. Art. 17 ust. 1 Konstytucji przyznaje ustawodawcy kompetencję do tworzenia samorządów zawodowych o wskazanych w nim cechach tj. samorządów reprezentujących osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujących pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów. Obowiązkiem ustawodawcy jest rozważenie, czy występują zadania publiczne wymagające wykonania w związku z pewnymi zawodami, a w razie pozytywnej odpowiedzi rozstrzygnięcie, w jaki sposób najskuteczniej zadania te realizować. Ustawodawca może zdecydować o powierzeniu wykonywania omawianych zadań publicznym organom administracji rządowej, jednostkom samorządu terytorialnego różnego szczebla (w zależności od możliwości ich realizacji) albo samorządom zawodowym. W tym względzie Konstytucja daje ustawodawcy wskazówki, stanowiąc w art. 15-17 oraz w preambule o możliwości przeniesienia obowiązku realizacji tychże zadań na wspólnoty obywateli (samorządy zawodowe itp.). Samorząd zawodowy nie ma własnych, niezależnych od państwa uprawnień, które mogłyby być przeciwstawiane państwu, ale jest tworzony w wyniku decyzji ustawodawcy co do kształtu władzy publicznej. Tworząc samorząd zawodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Konstytucji, państwo powierza pewnej grupie zawodowej realizację określonych zadań publicznych i wyposaża ją w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze (tak również w wyroku NSA z 23 kwietnia 1991 r., sygn. II SA 238/91). Dalej TK stwierdza, że zgodnie z art. 17 ust. 1 funkcjonować mogą „samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego” oraz „innego rodzaju samorządy” (ust. 2), które – a contrario – obejmują samorządy zawodowe osób wykonujących zawody niemające charakteru zawodów zaufania publicznego. Utworzenie samorządów, o których mowa w art. 17 Konstytucji, jest pozostawione ocenie ustawodawcy. Swoboda ustawodawcy w tym zakresie jest ograniczona, przy czym ograniczenia wynikają z rodzaju samorządów i celów ich powołania. Jeśli zatem ustawodawca dostrzega konieczność wykonania pewnych zadań publicznych i uzna, że powołanie samorządu zawodowego jest efektywnym sposobem ich osiągnięcia, to może zdecydować o utworzeniu właściwego rodzaju samorządu. 

            Trybunał Konstytucyjny podniósł, że ustawodawca ma kompetencję, ale nie obowiązek kreowania samorządów zawodowych (z art. 17 ust. 1 i 2 Konstytucji), jeśli widzi taką potrzebę i spełnione są wymagane przesłanki. Zdaniem TK, raz utworzony samorząd nie korzysta z przymiotu trwałości i niezmienialności, przychylając się do poglądu, że powołany przepis nie zobowiązuje ustawodawcy do powołania korporacji zawodowej i nie chroni istnienia wcześniej powołanej korporacji zawodowej.

            Zdaniem TK, zmiana lub uchylenie ustawy kreującej samorząd wymaga dokonania starannej oceny prowadzącej do wniosku, że nie występują względy przemawiające za dalszym jego funkcjonowaniem. Sytuacja taka może mieć miejsce m.in. wtedy, gdy nie ma potrzeby sprawowania przez samorząd pieczy nad prawidłowym wykonywaniem zawodu, bowiem może być ono zapewnione w inny sposób. W tym przypadku, w razie uznania przez ustawodawcę, że ochrona interesu publicznego może być realizowana w inny sposób, nie dochodzi do pozbawienia zawodu przymiotu zawodu zaufania publicznego, a jedynie do zniesienia samorządu. W ocenie TK nie ma decydującego znaczenia, czy względy przemawiające za zniesieniem samorządu zawodowego występowały od początku, czy powstały później, w czasie obowiązywania ustawy będącej podstawą istnienia samorządu.

            Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych w zakresie prawa do posiadania samorządu zawodowego, TK stwierdził, że z art. 17 Konstytucji nie można wyprowadzić prawa podmiotowego do samorządu zawodowego. Adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który decyduje o zasadności utworzenia, jak i zniesienia, określonego rodzaju samorządu. Jest to przepis ustrojowy i nie stanowi podstawy do konstruowania odrębnego prawa lub wolności konstytucyjnej. Z tych powodów TK uznał za nieadekwatny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji.

            W przywołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny potwierdza prawo ustawodawcy do tworzenia i znoszenia samorządów zawodowych. Wyznaczony kierunek orzeczniczy, dotyczący uprawnień ustawodawcy zwykłego do znoszenia samorządów zawodowych, obejmuje a fortiori także uprawnienie do ograniczenia kompetencji samorządów zawodowych. W świetle przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego przedłożony projekt ustawy nie powinien być oceniony jako niezgodny z Ustawą Zasadniczą, w szczególności z art. 17 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w licznych rozstrzygnięciach stawał na stanowisku, że art. 17 Konstytucji nie kreuje obowiązku ustawodawcy utworzenia samorządu zawodowego. Dbałość o należyte wykonywanie zawodu zaufania publicznego jest zadaniem państwa, które może zostać przekazane na zasadzie decentralizacji samorządowi zawodowemu w całości, ale również tylko w części, zgodnie ze swobodną decyzją prawodawcy. Utworzony natomiast samorząd zawodowy nie korzysta z przymiotu trwałości i niezmienności. Zakres pieczy nad wykonywaniem zawodu zaufania publicznego, powierzanej samorządowi zawodowemu, może być przez ustawodawcę modyfikowany i do jego decyzji pozostaje wybór modelu nadzoru publicznego w tym obszarze. Ramy pieczy powierzonej samorządowi zawodowemu mogą być nawet bardzo ograniczone, jeżeli tylko ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego właśnie modelu, jednocześnie zapewniając w interesie publicznym inne adekwatne środki zagwarantowania należytego poziomu usług świadczonych przez członków korporacji zawodowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, warunkiem zmiany zakresu kompetencji samorządu zawodowego musi więc być zapewnienie przez ustawodawcę innego adekwatnego sposobu ochrony interesu publicznego. TK zwraca jednocześnie uwagę na konieczność dokonania starannej oceny prowadzącej do wniosku, że nie występują względy przemawiające za dalszym funkcjonowaniem dotychczas obowiązującego modelu kompetencji samorządu zawodowego. Z tego powodu zasadnym jest uzupełnienie uzasadnienia do projektu ustawy o poszerzoną analizę adekwatności zastosowanych innych środków nadzoru publicznego w miejsce kompetencji odbieranych samorządowi zawodowemu biegłych rewidentów.

 

III. Zgodność projektu ustawy w aspekcie instytucjonalnym z prawem unijnym

 

Przepisy projektu ustawy dotyczące nowego kształtu instytucjonalnego nadzoru nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi są generalnie zgodne z prawem unijnym. W szczególności zaś przepisy projektu ustawy dotyczące zniesienia KNA, utworzenia Agencji, odebrania pewnej części uprawnień PIBR oraz powierzenia PIBR w ograniczonym zakresie określonych uprawnień nadzorczych nie naruszają przepisów dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014.

W tym kontekście dyrektywa 2006/43/WE stanowi, że państwa członkowskie organizują skuteczny system nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi w oparciu o zasady zawarte w tej dyrektywie oraz wyznaczają właściwy organ odpowiedzialny za taki nadzór (art. 32 ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE). Ów właściwy organ jest zarządzany przez osoby niewykonujące zawodu, które posiadają wiedzę w dziedzinach istotnych dla badania ustawowego. Osoby te są wybierane zgodnie z niezależną i przejrzystą procedurą mianowania (art. 32 ust. 3 zd. 1 dyrektywy 2006/43/WE). Państwa członkowskie wyznaczają jeden lub więcej właściwych organów w celu wykonywania zadań przewidzianych w omawianej dyrektywie, z zastrzeżeniem iż właściwym organem ponoszącym ostateczną odpowiedzialność za zadania w zakresie nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi może być wyznaczony przez państwo członkowskie tylko jeden organ (art. 32 ust. 4a zd. 1 dyrektywy 2006/43/WE). Ponadto państwa członkowskie mogą przekazać dowolne zadania właściwego organu innym organom lub władzom wyznaczonym lub w inny sposób upoważnionym z mocy prawa do wykonania takich zadań; mogą też zezwolić właściwemu organowi na takie przekazanie zadań. Przy przekazywaniu określa się przekazywane zadania oraz warunki ich wykonywania. Organy lub władze, którym przekazano zadania, muszą być zorganizowane w taki sposób, aby nie występowały konflikty interesów. W przypadku gdy właściwy organ przekazuje zadania innym organom lub władzom, ten pierwszy zachowuje możliwość odebrania tych przekazanych uprawnień w indywidualnych przypadkach (art. 32 ust. 4b dyrektywy 2006/43/WE). System publicznego nadzoru jest odpowiednio finansowany i dysponuje odpowiednimi zasobami do inicjowania i prowadzenia dochodzeń  w odniesieniu do biegłych rewidentów i firm audytorskich. Finansowanie systemu nadzoru publicznego jest zabezpieczone i wolne od jakiegokolwiek nienależytego wpływu biegłych rewidentów lub firm audytorskich (art. 32 ust. 7 dyrektywy 2006/43/WE).

Z kolei rozporządzenie UE nr 537/2014 stanowi w tym kontekście, że właściwe organy odpowiedzialne za wykonywanie zadań przewidzianych w tym rozporządzeniu i za zapewnianie stosowania przepisów powołanego rozporządzenia (a chodzi mianowicie o zadania związane z nadzorem nad przestrzeganiem określonych wymogów przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie) są wyznaczane spośród następujących organów: a) właściwego organu, o którym mowa w art. 24 ust. 1 dyrektywy 2004/109/WE[1]; b) właściwego organu, o którym mowa w art. 24 ust. 4 lit. h) dyrektywy 2004/109/WE; c) właściwego organu, o którym mowa w art. 32 dyrektywy 2006/43/WE (art. 20 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014, z zastrzeżeniem możliwości pewnych odstępstw dopuszczonych w art. 20 ust. 2 powołanego rozporządzenia). W przypadku wyznaczenia większej liczby właściwych organów zgodnie z powyższymi regułami organy te muszą być zorganizowane w sposób zapewniający wyraźny podział zadań (art. 20 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014). Właściwe organy są niezależne od biegłych rewidentów i firm audytorskich. Finansowanie tych organów jest zabezpieczone i wolne od niewłaściwego wpływu ze strony biegłych rewidentów i firm audytorskich (art. 21 zd. 1 i 5 rozporządzenia UE nr 537/2014). Państwa członkowskie zapewniają, by właściwe organy posiadały wszystkie uprawnienia nadzorcze i dochodzeniowe konieczne do pełnienia ich funkcji na mocy omawianego rozporządzenia zgodnie z przepisami rozdziału VII dyrektywy 2006/43/WE (art. 23 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014).  Państwa członkowskie mogą przekazać lub zezwolić właściwym organom, o których mowa w art. 20 ust. 1 omawianego rozporządzenia, by przekazały dowolne z zadań, które należy wykonać zgodnie z tym rozporządzeniem, innym organom lub władzom wyznaczonym lub w inny sposób upoważnionym z mocy prawa do wykonywania takich zadań, z wyjątkiem określonych wymienionych enumeratywnie zadań (art. 24 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014). Realizacja zadań przez inne organy lub władze odbywa się na podstawie ich wyraźnego przekazania przez właściwe organy. Przy przekazywaniu zadań określa się przekazywane zadania oraz warunki ich wykonywania. W przypadku gdy właściwy organ przekazuje zadania innym organom lub władzom, zachowuje on możliwość odebrania przekazanych uprawnień w indywidualnych przypadkach (art. 24 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014). Organy lub władze, którym przekazano zadania, są zorganizowane w taki sposób, aby nie występowały konflikty interesów. Ostateczną odpowiedzialność za nadzór nad przestrzeganiem przepisów niniejszego rozporządzenia oraz środków wykonawczych przyjętych na jego podstawie ponoszą właściwe organy dokonujące przekazania zadań (art. 24 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014).

Ogólnie można powiedzieć, że przepisy dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014 w zakresie dotyczącym instytucjonalnego kształtu publicznego nadzoru nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi są oparte na zasadzie autonomii instytucjonalnej państw członkowskich. Zasada autonomii instytucjonalnej państw członkowskich wyraża normę prawną, zgodnie z którą zadania i kompetencje przewidziane w prawie unijnym (pierwotnym lub wtórnym) lub wynikające z prawa unijnego (pierwotnego lub wtórnego) muszą być realizowane na szczeblu krajowym przez państwa członkowskie w sposób efektywny (skuteczny), tym niemniej ich alokacja na rzecz konkretnych instytucji krajowych oraz podział tychże zadań i kompetencji w ramach (czy też w obrębie) krajowej instytucjonalnej sfery państw członkowskich jest zasadniczo rzeczą samych poszczególnych państw członkowskich, o której państwa te same swobodnie decydują. W te ostatnio wymienione kwestie, inherentnie związane z indywidualnymi instytucjonalno-ustrojowymi uwarunkowaniami państw członkowskich, prawodawca unijny oraz instytucje unijne z zasady nie ingerują[2]. W przypadku nadzoru nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi autonomia instytucjonalna państw członkowskich została wprawdzie w określony sposób ograniczona przepisami dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014, niemniej jednak w zakresie niezakazanym lub wyraźnie dopuszczonym tymi unijnymi aktami prawnymi zasada autonomii instytucjonalnej państw członkowskich nadal w tym względzie obowiązuje i upoważnia prawodawcę krajowego do relatywnie swobodnego kształtowania infrastruktury instytucjonalnej publicznego nadzoru nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi. Nieprzekraczalną granicą autonomii instytucjonalnej państw członkowskich w tym zakresie są wynikające z przepisów dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014 wymogi niezależności krajowych organów sprawujących publiczny nadzór od biegłych rewidentów oraz firm audytorskich, a także wymogi skutecznego realizowania przez wymienione organy ich zadań oraz posiadania przez nie odpowiednich ku temu i skutecznych środków prawnych, w tym zwłaszcza tych wyraźnie wymienionych w powołanych unijnych aktach prawa wtórnego.

Jak już wspomniano, generalnie rzecz biorąc przewidziany w projekcie ustawy nowy instytucjonalny kształt publicznego nadzoru nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi jest zgodny z przedstawionymi wyżej unijnymi ramami odniesienia. Przepisy projektu ustanawiają Agencję głównym i ponoszącym ostateczną odpowiedzialność podmiotem mającym realizować omawiany tutaj publiczny nadzór, a jednocześnie do wykonywania pewnych zadań publicznych z tego zakresu upoważniają PIBR (w tym posługując się formułą powierzenia PIBR pewnych zadań „do realizacji w ramach nadzoru publicznego sprawowanego przez Agencję” – zob. 25 ust. 2 ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy). Przepisy projektu ustawy starają się również zapewnić dostateczną niezależność Prezesa Agencji, Zastępcy Prezesa oraz członków Rady Agencji od biegłych rewidentów i firm audytorskich (zob. art. 24d ust. 4, art. 21e i art. 21j ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy), tak jak wymagają tego scharakteryzowane wcześniej przepisy unijnego prawa wtórnego. Przepisy projektu ustawy przewidują również odpowiednie zabezpieczenie finansowania działalności Agencji (zob. art. 21p-21t ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy), stosownie do ogólnych standardów wyznaczonych w tej mierze przez dyrektywę 2006/43/WE oraz rozporządzenie UE nr 537/2014.

Można się natomiast zasadnie zastanawiać nad tym, czy przewidziana w projekcie ustawy procedura powołania Prezesa Agencji i Zastępcy Prezesa spełnia przewidziane w dyrektywie 2006/43/WE wymogi dotyczące zapewnienia niezależnej i przejrzystej procedury mianowania osób mających zarządzać właściwym organem sprawującym nadzór publiczny nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi („Osoby te są wybierane zgodnie z niezależną i przejrzystą procedurą mianowania” – art. 32 ust. 3 zd. 2 dyrektywy 2006/43/WE). Projekt ustawy przewiduje w tym względzie, że „Prezesa i Zastępcę Prezesa powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych” (art. 21d ust. 1 zd. 1 ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy), przy czym w projekcie ustawy nie przewiduje się żadnej procedury konkursowej w tym zakresie, ani też nie przewiduje się wstępnej procedury preselekcji lub proponowania osób na to stanowisko przez określone podmioty (inaczej niż ma to miejsce w przypadku członków Rady Agencji, których powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych, z zastrzeżeniem, iż określone podmioty mają prawo przedstawiania ministrowi swoich kandydatów na członków Rady Agencji – zob. art. 21k ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy). Rozstrzygnięcie zasygnalizowanej powyżej kwestii zgodności procedury powołania Prezesa Agencji i Zastępcy Prezesa przewidzianej w projekcie ustawy z dyrektywą 2006/43/WE uzależnione jest od tego, w jaki sposób będziemy rozumieli ustanowiony w art. 32 ust. 3 zd. 2 dyrektywy 2006/43/WE wymóg istnienia „niezależnej i przejrzystej procedury mianowania” osób mających zarządzać właściwym organem sprawującym nadzór publiczny nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi. W szczególności chodzi o to, czy wspomniana wyżej „niezależność” ma być niezależnością tylko od biegłych rewidentów i firm audytorskich (co i tak jest gwarantowane poprzez zupełnie osobne wymogi zawarte w art. 32 dyrektywy 2006/43/WE) czy też może powinny jeszcze istnieć w tym względzie na szczeblu krajowym dodatkowe mechanizmy wzmacniające niezależność procedury powołania (np. niezależność od rządu, choć być może nie musi to być absolutna niezależność w tym względzie). Osobną kwestią w świetle dyrektywy 2006/43/WE jest zapewnienie dostatecznej „przejrzystości” tej procedury, co należy rozumieć jako publiczną dostępność warunków, jakie powinny spełniać kandydaci na osoby mające zarządzać właściwym organem sprawującym nadzór publiczny nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi (co akurat jest zapewnione przez art. 21d ust. 3 ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy) oraz publiczną dostępność informacji o tym, czy i w jaki sposób można zgłaszać swoje kandydatury na te stanowiska oraz według jakich kryteriów odbywa się selekcja osób mających zarządzać właściwym organem sprawującym publiczny nadzór.

Nie ulega wątpliwości, że najlepszym sposobem zapewnienia wymaganej przez art. 32 ust. 3 zd. 2 dyrektywy 2006/43/WE niezależnej i przejrzystej procedury mianowania osób mających zarządzać właściwym organem byłoby organizowanie publicznie dostępnych konkursów na te stanowiska, gdzie dostatecznie niezależna komisja konkursowa mogłaby rekomendować stosownemu organowi rządowemu lub parlamentowi krajowemu kandydatów na wzmiankowane stanowiska, przy kierowaniu się przez tę komisję określonymi dostatecznie przejrzystymi i obiektywnymi kryteriami. Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że przepisy dyrektywy 2006/43/WE oraz rozporządzenia UE nr 537/2014 nie wprowadzają bynajmniej wyraźnego i jednoznacznie sformułowanego wymogu zorganizowania stosownego postępowania konkursowego (w przeciwieństwie do niektórych innych aktów unijnego prawa wtórnego), zaś zawarty w obu tych wymienionych aktach wymóg istnienia niezależnej i przejrzystej procedury mianowania daje pole do bardzo różnych interpretacji.

Dlatego też można ostrożnie przyjąć, że przewidziana w projekcie ustawy procedura powołania Prezesa Agencji i Zastępcy Prezesa mieści się jeszcze w ramach wyznaczonych przez dyrektywę 2006/43/WE i rozporządzenie UE nr 537/2014 oraz przez zasadę autonomii instytucjonalnej państw członkowskich. Jest tak tym bardziej dlatego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych musi mianować Prezesa Agencji i Zastępcę Prezesa w sposób niezależny od zainteresowanych uczestników rynku, zaś niezależność działań właściwego ministra dodatkowo zwiększa to, iż jest to organ publiczny, konstytucyjnie zobligowany do działania w interesie publicznym i na rzecz dobra ogółu. Z kolei przejrzystość przewidzianej procedury mianowania Prezesa Agencji i Zastępcy Prezesa jest zapewniana poprzez istnienie ustawowych przesłanek, jakie musi spełniać osoba chcąca być Prezesem Agencji oraz Zastępcą Prezesa (zob. art. 21d ust. 3-5 ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy) (tak iż z góry wiadomo, jakie warunki musi spełniać taka osoba, aby mogła zostać powołana), a także poprzez oczywisty wymóg podania faktu tego powołania do wiadomości publicznej. W efekcie rozwiązanie prawne przewidziane w art. 21d ust. 1 zd. 1 ustawy w brzmieniu przewidzianym w projekcie ustawy jest zgodne z prawem unijnym.

 

IV.  Uwagi szczegółowe do Projektu ustawy

 

4.1. Zmiany w Rozdziale 1 ustawy

 

 

            W związku ze zmianą organizacji nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich projekt ustawy rozszerza zakres jej regulacji o organizację Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego poprzez dodanie pkt. 1a w art. 1 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że w związku z likwidacją KNA w projekcie ustawy dokonuje się licznych zmian w przepisach ustawy polegających na zastąpieniu dotychczasowej KNA powoływaną Agencją oraz zmian polegających na doprecyzowaniu, który organ Agencji przejmuje dotychczasowe określone kompetencje KNA. W związku z likwidacją Krajowej Komisji Nadzoru (KKN) dokonuje się stosownych zmian odnośnie do przepisów ustawy przewidujących jej kompetencje.

 

            Projekt ustawy rozszerza zakres usług świadczonych przez firmy audytorskie podlegających bezpośrednio nadzorowi Agencji o wszystkie usługi objęte standardami wykonywania zawodu, na które składają się wszystkie usługi atestacyjne oraz usługi pokrewne. Z tego powodu w art. 1 ustawy rozszerza się jej zakres przedmiotowy poprzez nadanie nowego brzmienia pkt. 5 tj. wykonywanie usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych przez biegłych rewidentów lub firmy audytorskie.

 

            Poza zakresem wyżej wskazanym, nie dokonuje się zmian w art. 2 ustawy (wyjaśnienie pojęć ustawowych). Wprowadzenie wyjaśnienia pojęć „Agencja” i „Rada Agencji” znajduje się w innych miejscach projektowanej ustawy (odpowiednio w projektowanym art. 1 pkt 1a ustawy oraz w art. 10 ust. 11). W szczególności wprowadzenie pojęcia „Rada Agencji” określającego Radę Nadzoru Audytowego w art. 10 ust. 11 projektu ustawy tj. przepisie dotyczącym przeprowadzania szkoleń w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, nie sprzyja przejrzystości projektowanej ustawy. Obydwa wskazane powyżej pojęcia powinny być ujęte w ramach regulacji art. 2 projektu ustawy.

 

4.2. Zmiany w Rozdziale 2 ustawy

 

            Projekt ustawy zakłada zmiany w obszarze uzyskiwania uprawnień i wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W związku ze zniesieniem KNA, jej obowiązki w zakresie zatwierdzania uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów dotyczących zakresu tematycznego obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, okresu rozliczeniowego i minimalnej liczby godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz wysokość opłaty za wpis do wykazu jednostek uprawnionych, przejmuje Rada Nadzoru Audytowego (art. 10 ust. 11 projektowanej ustawy), w uzasadnieniu projektu ustawy mylnie określona jako Rada Nadzoru Agencji (cześć III punkt 3 uzasadnienia).

 

            W związku z likwidacją KKN oraz zniesieniem KNA zmienia się przepis art. 11 ust. 4 w zakresie odesłania do art. 26 ustawy i uwzględnieniem w przedmiotowej regulacji okoliczności powołania Agencji. Rozszerza się zakres podmiotów, którym Komisja Egzaminacyjna przedkłada roczne sprawozdanie z działalności o ministra właściwego do spraw finansów publicznych (projektowany art. 13 ust. 6).

 

            W projekcie ustawy proponuje się nowe rozwiązanie dotyczące opłat związanych z wpisem do rejestru prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (zmieniany art. 17 ustawy). Dotychczas opłacie podlegał wpis do rejestru, w projekcie ustawy przewiduje się opłatę za wniosek o wpis do rejestru. Oznacza to, że w razie negatywnego rozpatrzenia wniosku i niedokonania wpisu do rejestru opłata musi zostać uiszczona przez osobę zainteresowaną. Powyższa zmiana wynika z założenia, że opłata ma pokrywać koszty administracyjne rozpatrzenia wniosku. Należy zauważyć, że opłata związana z wpisem do wykazu jednostek uprawnionych prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy, pozostaje w kształcie niezmienionym, tj opłacie podlega wpis do wykazu jednostek uprawnionych, nie zaś złożenie wniosku o wpis do wykazu jednostek uprawnionych. Konsekwentnie, również w tym przypadku aktualne powinno być założenie o konieczności pokrycia kosztów administracyjnych rozpatrzenia wniosku.

 

            Proponowana zmiana w art. 18 ustawy wynika z rozszerzenia nadzoru publicznego na wszystkie usługi atestacyjne i pokrewne. Konsekwencją powyższego jest ujęcie prowadzonego postępowania dyscyplinarnego w sprawie przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z wyżej wymienionymi czynnościami w katalogu okoliczności umożliwiających Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów podjęcie uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru, po uzgodnieniu z Agencją. Należy przy tym zwrócić uwagę na użyte w projekcie ustawy sformułowanie „postępowanie dyscyplinarne w sprawie przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z wykonywaniem usług atestacyjnych lub usług pokrewnych”. Użycie liczby mnogiej sugeruje, że postępowanie dyscyplinarne w sprawie jednego przewinienia dyscyplinarnego nie mieści się w zakresie niniejszej regulacji, co nie wydaje się zgodne z intencją normodawcy, nie znajduje uzasadnienia merytorycznego i wymagałoby tym samym stosownej korekty.

 

4.3. Zmiana polegająca na dodaniu Rozdziału 2a ustawy oraz zasady finansowania Agencji

 

            W ustawie wprowadza się rozdział 2a „Organizacja Agencji”, regulujący strukturę i organizację Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Agencja jest osobą prawną, nad którą nadzór sprawuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Organami Agencji są Prezes i Rada Agencji, przy czym Prezes wykonuje zadania Agencji, z wyłączeniem zadań zastrzeżonych dla Rady Agencji. Prezesa i Zastępcę Prezesa powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych na 4-letnią kadencję, przy czym ta sama osoba nie może być Prezesem lub Zastępcą Prezesa dłużej niż przez dwie kolejne kadencje. Z projektowanego art. 21d ust. 2 nie wynika jednoznacznie, czy 4-letnia kadencja jest kadencją wspólną dla Prezesa i Zastępcy Prezesa, czy też okres kadencji liczony miałby być oddzielnie dla Prezesa i jego Zastępcy. Regulacja ta wymaga doprecyzowania.

 

            Stosownie do projektowanego art. 21c ust. 3, Zastępca Prezesa wykonuje zadania Prezesa w razie nieobecności Prezesa. Sformułowanie „w razie nieobecności Prezesa” jest zbyt szerokie, nie ma doprecyzowania, które wypadki nieobecności Prezesa umożliwiają wykonywanie jego zadań przez Zastępcę. Przepis w obecnym brzmieniu oznaczałby, że nawet krótkotrwała nieobecność Prezesa, niezwiązana w szczególności z wyjazdem służbowym, urlopem, chorobą, rodziłaby kompetencje Zastępcy Prezesa do przejęcia wykonywania zadań Prezesa.

 

            Zgodnie z projektowanym art. 21a ust. 2, siedzibą Agencji jest Warszawa. Przepis powinien zostać poprawiony tak, aby siedzibą Agencji było miasto stołeczne Warszawa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1817).

 

            Zgodnie z projektowanym art. 21c, Prezes kieruje Agencją i reprezentuje ją na zewnątrz. Sformułowanie „reprezentuje ją na zewnątrz” obarczone jest błędem o charakterze tautologicznym – reprezentacja jest pojęciem, w którego istotę wpisane jest działanie „na zewnątrz”. Uprawnienie do reprezentowania osoby prawnej w charakterze jej organu oznacza prawo do dokonywania za osobę prawną czynności prawnych z osobami trzecimi, a więc czynności o charakterze zewnętrznym. Należy jednak zauważyć, że sformułowanie powyższe jest używane w tekstach innych aktów prawnych (np. w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 621 ze zm.).

            W projektowanym art. 21ł ust. 1 stwierdza się natomiast, że Prezes reprezentuje Radę Agencji i kieruje jej pracami. Regulacja ta budzi wątpliwości wynikające z przyjętej konstrukcji zakładającej reprezentację organu osoby prawnej (Rady Agencji) przez inny organ tejże osoby prawnej (Prezesa Agencji). Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21c, wyłączne prawo reprezentowania Agencji posiada Prezes, Rada Agencji nie ma uprawnień w sferze reprezentacji tworzonej osoby prawnej. Rada Agencji jest organem Agencji, nie posiada więc statusu samodzielnego uczestnika obrotu prawnego. Sformułowanie „Prezes reprezentuje Radę Agencji” posiada więc zupełnie inne, potoczne znaczenie względem  sformułowania „Prezes reprezentuje Agencję”, które z kolei opiera się na teorii reprezentacji osoby prawnej. Użycie w akcie prawnym jednobrzmiących pojęć, którym nadaje się zupełnie różne znaczenia, należy uznać za sprzeczne z techniką legislacyjną. Z tych powodów należałoby zmienić brzmienie projektowanego art. 21ł ust.1. Należy jednak zauważyć, że konstrukcja powyższa jest używana w tekstach innych aktów prawnych (np. ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym).

 

            Przepisy projektowanej ustawy określają warunki, jakie musi spełniać osoba pełniąca funkcje Prezesa oraz Zastępcy Prezesa Agencji (art. 21d ust. 3 i 4 oraz art. 21e). Projekt ustawy nie przewiduje wymogu posiadania obywatelstwa polskiego, najczęściej przewidywanego dla stanowisk tego rodzaju. Projekt ustawy nie przewiduje również wymagania dotyczącego niewykonywania pracy (służby) w organach bezpieczeństwa PRL lub współpracy z tymi organami, statuowanego w odniesieniu do osób sprawujących podobne funkcje w innych instytucjach publicznych.

 

            Członkiem Rady Agencji może być osoba spełniająca warunki, o których mowa w art. 21d ust. 3 pkt 1-4 i 6 i ust. 4. Normodawca nie odwołuje się do warunków z art. 21e (dotyczących Prezesa i Zastępcy Prezesa). Wśród tych warunków jest np. zakaz wykonywania innych czynności, które pozostają w sprzeczności z jego obowiązkami albo mogą wywołać podejrzenie o jego stronniczość lub interesowność oraz zakaz prowadzenia działalności publicznej niedającej się pogodzić z obowiązkami i godnością jego urzędu. W skład Rady Agencji, poza Prezesem oraz Zastępcą Prezesa, w chodzi 7 członków, wśród których jest 2 przedstawicieli ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przedstawiciel Komisji Nadzoru Finansowego, przedstawiciel Ministra Sprawiedliwości, przedstawiciel PIBR rekomendowany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, przedstawiciel organizacji pracodawców oraz przedstawiciel GPW S.A. Zasadnym byłoby, aby osoby te nie zajmowały się sprawami (czynnościami), które pozostawałyby w sprzeczności z ich obowiązkami w Radzie Agencji albo wywoływałyby podejrzenie o stronniczość lub interesowność, a także aby nie prowadziły działalności publicznej niedającej pogodzić się z obowiązkami i godnością pełnionej funkcji w Radzie Agencji. Zaistnienie powyższych okoliczności powinno również umożliwiać ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych odwołanie członka Rady Agencji z pełnionej funkcji przed upływem kadencji. W obecnym brzmieniu art. 21l ust. 3, określający katalog powodów odwołania członka Rady Agencji przed upływem kadencji, nie zawiera takiej przesłanki.

 

            Projekt ustawy przewiduje wspólną kadencję członków Rady Agencji, trwającą 4 lata. W przypadku śmierci albo odwołania członka Rady Agencji przed upływem kadencji, minister właściwy do spraw finansów publicznych powołuje w jego miejsce nowego członka. Tryb dokooptowania członka Rady Agencji zakłada powołanie danej osoby przez właściwego ministra spośród kandydatów rekomendowanych przez wskazane podmioty. Z tego powodu doprecyzowania wymaga art. 21l ust. 2 zd. 3, zgodnie z którym podmiot, o którym mowa w art. 21i ust. 2 pkt 2-6, przedstawia rekomendację w terminie 30 dni od dnia odwołania albo śmierci członka Rady Agencji. W przepisie, do którego następuje odwołanie, tj. w art. 21i ust. 2 pkt 2-6, mowa jest o przedstawicielu Komisji Nadzoru Finansowego, przedstawicielu Ministra Sprawiedliwości, przedstawicielu PIBR rekomendowanym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, przedstawicielu organizacji pracodawców oraz przedstawicielu GPW S.A. Odwołanie zatem w art. 21l ust. 2 zd. 3 do podmiotu wskazanego w art. 21i ust. 2 pkt 2-6 literalnie rzecz ujmując oznacza odwołanie do dotychczasowych przedstawicieli określonych instytucji (będących podmiotami w rozumieniu prawa), nie zaś samej instytucji rekomendującej.

 

            Projekt ustawy określa elementy trybu procedowania przez Radę Agencji. W projektowanym art. 21m ust. 2 stwierdza się, że Rada Agencji podejmuje uchwały większością głosów, w głosowaniu jawnym, w obecności co najmniej 4 członków oraz Prezesa lub jego Zastępcy. W przypadku równej liczby głosów rozstrzyga głos Prezesa. Do niniejszej regulacji należy zgłosić kilka uwag. Zastrzeżona przepisem większość wymagana dla skuteczności uchwał Rady Agencji jest niejasna. Nie wskazuje się, czy chodzi o większość względną czy bezwzględną, nie przewiduje się również ewentualnych przypadków, dla których wymagana byłaby większość kwalifikowana. Co prawda art. 21m ust. 5 stanowi, że szczegółową organizację i tryb pracy Agencji, w tym sposób podejmowania uchwał w trybie obiegowym oraz sposób ich dokumentowania, określa Regulamin Agencji, jednak wątpliwości budzi fakt, że art. 21m ust. 5 nie określa organu (podmiotu) uprawnionego do uchwalenia regulaminu Rady Agencji (co powinno zostać uzupełnione). Trudno zatem określić charakter prawny Regulaminu Agencji oraz możliwy zakres przedmiotowy jego regulacji. Należy założyć, że analizowana materia nie będzie uregulowana statutem Agencji. Zgodnie z art. 21w minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, nadaje Agencji statut, ale w zakresie określającym jej organizację wewnętrzną (mając na uwadze zakres zadań Agencji oraz konieczność zapewnienia sprawnej i efektywnej ich realizacji). Dla porównania – statut nadany przez Prezesa Rady Ministrów Urzędowi Komisji Nadzoru Finansowego ogranicza się do kwestii o charakterze stricte organizacyjnym (zarządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 5 października 2017 r. w sprawie nadania statutu Urzędowi Komisji Nadzoru Finansowego, M.P. Z 2017 r. poz. 947 ze zm.). Aby uniknąć ewentualnych wątpliwości należy w samej ustawie określić zasadnicze zręby trybu procedowania przez Radę Agencji.

 

            W art. 21m ust. 2 statuuje się wymaganie, aby Rada Agencji podejmowała uchwały w obecności co najmniej 4 członków oraz Prezesa lub jego Zastępcy (w skład Rady wchodzi Prezes, Zastępca Prezesa oraz 7 członków). Dalej stwierdza się, że w przypadku równej liczby rozstrzyga głos Prezesa. Praktyka obrotu pokazuje, że regulacja w obecnym brzmieniu, przyznająca Prezesowi głos rozstrzygający, będzie budziła wątpliwości interpretacyjne odnośnie do oceny głosu Zastępcy Prezesa w sytuacji nieobecności Prezesa w trakcie głosowania. Z jednej bowiem strony art. 21m ust. 2 zd. 2 wyraźnie przyznaje tylko Prezesowi prawo do głosu rozstrzygającego w razie równej liczby głosów, jednak zgodnie z art. 21c ust. 3 w razie nieobecności Prezesa jego zadania wykonuje Zastępca Prezesa. Określenie „zadania” może budzić wątpliwości, czy obejmuje swoim zakresem pojęciowym wszelkie uprawnienia przyznane Prezesowi, a więc również te przyznane mu „wyłącznie”. W celu uniknięcia wskazanych niejasności interpretacyjnych należy uściślić proponowaną regulację prawną.

 

            Zgodnie z projektowanym art. 21o, Agencja może upoważnić pracowników Agencji do podejmowania działań w zakresie właściwości Agencji, w tym do wydawania postanowień i decyzji administracyjnych. W świetle tego przepisu, zakres możliwego upoważnienia pracowników Agencji jest bardzo szeroki i dotyczy wszelkich działań w zakresie właściwości Agencji i kompetencji jej organów. Tak szerokie zakreślenie ram przedmiotowych ewentualnego upoważnienia budzi wątpliwości. Oznaczałoby to bowiem możliwość upoważnienia pracownika Agencji np. do przyjmowania rocznego planu działania Agencji, przyjmowania rocznego sprawozdania Agencji, przyjmowania sprawozdań z monitorowania rynku. Należy zatem doprecyzować, które działania w zakresie właściwości Agencji nie mogą być objęte upoważnieniem udzielanym pracownikom.

 

            Przechodząc do kwestii finansowania nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich przede wszystkim należy wskazać na przyjęte w projekcie ustawy etapy procesu znoszenia KNA i tworzenia Agencji. Zgodnie z art. 12 projektu ustawy, tworzy się Polską Agencję Nadzoru Audytowego. Stosownie do art. 13 projektu ustawy ustanawia się organy Agencji – Prezesa i Radę Nadzoru Audytowego.  Na podstawie art. 14 projektu ustawy znosi się Komisję Nadzoru Audytowego i Krajową Komisję Nadzoru. Zgodnie z art. 40 projektu ustawy, art. 12 (utworzenie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego) wchodzi w życie po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia, art. 13 i 14 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Zgodnie z art. 15 projektu ustawy, należności i zobowiązania urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie realizacji zadań KNA stają się należnościami i zobowiązaniami Agencji. Agencja wstępuje w prawa i obowiązki, których stroną była KNA.

                       

            Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego (art. 21p ust. 1). Projekt rocznego planu finansowego przygotowywany jest przez Prezesa (art. 21c ust. 2 pkt 2), następnie jest opiniowany przez Radę Agencji (art. 21h ust. 1 pkt 2 oraz art. 21p ust. 2). Minister właściwy do spraw finansów publicznych zatwierdza plan finansowy, który jest przekazywany przez Agencję w trybie określonym w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej (art. 21p ust.2). Przychody Agencji określone zostały w projektowanym art. 21r. (w tym dotacje podmiotowe z budżetu państwa na prowadzenie działalności, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz dotacje celowe z budżetu państwa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). W art. 21r pkt 2, jako źródło przychodów Agencji wskazuje się opłaty za wpis na listę firm audytorskich. Zgodnie ze zmienianym art. 30 ustawy, opłacie ma podlegać wniosek o wpis na listę firm audytorskich, nie zaś wpis na listę. Wymaga to stosownej korekty art. 21r pkt 2.

 

            Prezes sporządza roczne sprawozdanie finansowe Agencji (art.21c ust. 2 pkt 4), które podlega zaopiniowaniu przez Radę Agencji (art. 21h ust. 1 pkt 4). Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez Najwyższą Izbę Kontroli (art. 21u ust. 1). Prezes przedstawia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych roczne sprawozdanie finansowe, wraz ze sprawozdaniem z badania oraz opinią Rady Agencji (art. 21u ust. 2). Organem zatwierdzającym roczne sprawozdanie finansowe Agencji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 21u ust. 3).

 

            Zgodnie z projektem brzmienia art. 299 ust. 1 ustawy, w latach 2017-2026 maksymalny limit wydatków ministra właściwego do spraw finansów publicznych na realizację zadań Komisji Nadzoru Audytowego będący skutkiem finansowym ustawy wynosi w:

1) 2017 r. –  3,5 mln zł.  

2) 2018 r. – 4,1 mln zł.

3) 2019 r. – 4 mln zł.

4) 2020 r. – 1,8 mln zł.

5) 2021 r. – 0 zł.

6) 2022 r. – 0 zł.

7) 2023 r.  – 0 zł.

8) 2024 r. – 0 zł.

9) 2025 r. – 0 zł.

10) 2026 r. – 0 zł.

Po ust. 1 dodaje się ust. 1a, zgodnie z którym maksymalny limit wydatków ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o którym mowa w ust. 1 pkt 3-10, obejmuje również wydatki na utworzenie Agencji. Zgodnie z art. 299 ust. 2 ustawy, w przypadku zagrożenia przekroczenia limitu wydatków, o którym mowa w ust. 1, na dany rok budżetowy, wdrożony zostanie mechanizm korygujący polegający na:

  1. ograniczeniu kosztów rzeczowych Komisji Nadzoru Audytowego lub

  2. racjonalizacji częstotliwości wykonywania przez Komisję Nadzoru Audytowego czynności

    – związanych z realizacją zadań wynikających ze sprawowania nadzoru publicznego nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, działalnością firm audytorskich oraz Polskiej Izby Biegłych Rewidentów.

     

                W uzasadnieniu projektu ustawy podaje się, że konieczne jest nadanie nowego brzmienia regule wydatkowej, która dotyczy limitu wydatków ministra właściwego do spraw finansów publicznych na realizację zadań KNA. W związku z zastąpieniem KNA przez Agencję, począwszy od 2021 r. budżetu Ministra Finansów nie będą obciążały m.in. wydatki na realizację zadań KNA, która będzie działała do końca 2019 r. Ponadto wprowadzono ust. 1a, z którego wynika, iż limity na lata 2019 i 2020 obejmują również dotacje na utworzenie Agencji.

     

                Odnosząc się do powyższej regulacji i jej uzasadnienia w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż Komisja Nadzoru Audytowego ma działać do końca 2019 r. Utworzenie Agencji następuje natomiast po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia ustawy (art. 12 i 14 w zw. z art. 40 pkt 1 i 2 projektu ustawy). W związku z tym niezasadne jest określanie w ust. 1 art. 299 limitu wydatków Komisji Nadzoru Audytowego w latach 2020-2026 (pkt 4-10), w którym to okresie Komisja Nadzoru Audytowego nie będzie już działać. Wydatki przewidziane na rok 2020 będą przeznaczone na realizację zadań wyłącznie przez Agencję. Natomiast wydatki przewidziane na rok 2019 powinny zostać rozdzielone pomiędzy KNA i Agencję, z zastrzeżeniem uwag poniżej.

    Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 projektu ustawy, w roku 2019 i 2020 minister właściwy do spraw finansów publicznych przekazuje dotacje z budżetu państwa na utworzenie Agencji. Dotacje mają charakter dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji lub dotacji podmiotowych. Można zatem uznać, iż powyższe źródła przychodów ograniczone są jedynie do lat 2019-2020 i obejmują również wydatki na utworzenie Agencji. Zgodnie z art. 299 ust. 1 i 1a wydatki ministra właściwego do spraw finansów publicznych na realizację zadań Komisji Nadzoru Audytowego będące skutkiem finansowym ustawy, z obecnej perspektywy obejmują lata 2019 i 2020. Od roku 2021 wydatki te kształtują się na poziomie 0 zł.

                  W OSR przyjęto założenie, że KNA i PIBR będą realizowały zadania nadzorcze określone w obecnej ustawie o biegłych rewidentach do końca 2019 r. i będą finansowane na dotychczasowych zasadach do końca 2019 roku, tj. źródłem finansowania kosztów zadań KNA i PIBR będą opłaty z tytułu nadzoru przekazywane przez firmy audytorskie odpowiednio do budżetu państwa i do PIBR na podstawie art. 55 i 56 obecnej ustawy o biegłych rewidentach. Nowy organ nadzoru zostanie utworzony na bazie dotacji udzielonych z budżetu państwa w 2019 r. i 2020 r. na wyposażenie i pierwszy okres działalności. Zakłada się, że wpływy z opłat od firm audytorskich pokrywać będą koszty funkcjonowania nowego organu nadzoru oraz zadań realizowanych przez PIBR w ramach nadzoru sprawowanego przez Agencję. Z OSR wynika zatem, że w roku 2019 koszty nadzoru publicznego KNA pokryte zostaną wpływami z opłat z tytułu nadzoru, a środki z dotacji udzielonych z budżetu państwa przeznaczone zostaną w II połowie 2019 r. oraz w 2020 r. na sfinansowanie utworzenia i pierwszego wyposażenia nowego organu nadzoru, jak również na pierwszy okres działalności nowego organu nadzoru. W świetle powyższego oraz w związku z uwagami zgłoszonymi wcześniej, doprecyzowania wymaga art. 299 w brzmieniu przewidzianym projektem ustawy. Dodatkowo, w OSR stwierdza się, że projekt zmian do ustawy przewiduje możliwość finansowania działalności nowego organu z dotacji budżetu państwa, jednakże co do zasady koszty działalności nowego organu pokrywane będą z jego przychodów, takich jak opłaty z tytułu nadzoru od firm audytorskich, opłaty za wpis na listę firm audytorskich oraz inne przychody. Należy zauważyć, co omówiono wyżej, że projekt ustawy w art. 16 przewiduje możliwość finansowania Agencji z dotacji budżetu państwa w latach 2019 – 2020, co może sprawiać wrażenie ograniczonego horyzontu czasowego możliwości dofinansowania z budżetu państwa (art. 16 znajduje się wśród przepisów przejściowych projektu ustawy). Powyższe oznaczałoby niespójność projektu ustawy z OSR. Należy jednak podkreślić, iż projektowany art. 21r, wśród źródeł finansowania Agencji wymienia dotacje podmiotowe z budżetu państwa na prowadzenie działalności, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz dotacje celowe z budżetu państwa na finansowanie kosztów realizacji inwestycji i jest to norma nieograniczona zakresem czasowym.

     

    4.4 Zmiany w Rozdziale 3 ustawy

     

                Zmiany w art.  25 ustawy wynikają z przesunięcia części zadań, wykonywanych dotąd przez PIBR w ramach nadzoru publicznego, bezpośrednio na Agencję. W nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 25 dodaje się ustanawianie przez PIBR krajowych standardów jakości, w pkt 3 statuuje się uprawnienie do wykonywania zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta i przestrzeganiu zasad etyki zawodowej przez członków PIBR. Dotychczasowe kompetencje PIBR w obszarze kontroli badań ustawowych jednostek innych niż JZP, prowadzenie postępowań dyscyplinarnych przeciwko biegłym rewidentom przeprowadzającym badania jednostek innych niż JZP oraz postępowania o nałożenie kar na firmy audytorskie zostają powierzone Agencji. PIBR będzie natomiast prowadził postępowania dyscyplinarne przeciwko biegłym rewidentom za przewinienia inne niż powstałe przy wykonywaniu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych.

     

                Art. 25 ust. 2 otrzymuje brzmienie: „Zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 lit.a, powierza się Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów do realizacji w ramach nadzoru publicznego sprawowanego przez Agencję”. W obecnym brzmieniu przepis może budzić wątpliwość odnośnie do podmiotu realizującego ww. zadania. Wydaje się, że wskazanym byłoby utrzymanie brzmienia ust. 2 in fine w brzmieniu dotąd obowiązującym.

     

    Zmiana w art. 26 ustawy wynika z wykreślenia z katalogu organów PIBR Krajowej Komisji Nadzoru, której kompetencje przejmuje Agencja. Część kolejnych przepisów projektu ustawy ma charakter dostosowawczy do wskazanej wyżej zmiany oraz wcześniej omówionej zmiany kompetencji PIBR.

     

                Zmiana w art. 30 ustawy w przeważającej części wynika z przyczyn, o których była mowa wyżej. Dodaje się ust. 4a i 4b, nakładający na Krajową Radę Biegłych Rewidentów obowiązek sporządzenia planu kosztów realizacji zadań wykonywanych w ramach nadzoru publicznego i przekazania go do Agencji. Koszty te będą refundowane przez Agencję. W ust. 5 wprowadza się obowiązek sporządzenia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów rocznego sprawozdania z działalności. W szczególności wskazuje się na obowiązek ujęcia w sprawozdaniu informacji o kosztach wynikających z realizacji zadań w ramach nadzoru publicznego, poniesionych w danym roku kalendarzowym. Przepisy prawa przewidujące obowiązek złożenia/składania przez określony podmiot/organ sprawozdania z działalności najczęściej nie określają wszystkich obligatoryjnych elementów tego sprawozdania, podobnie skonstruowany jest art. 30 ust. 5. Dla uniknięcia wątpliwości, w miejsce sformułowania „zawierające w szczególności informacje” proponuje się użycie sformułowania „ z uwzględnieniem informacji”.

     

                W projekcie ustawy nie zmienia się art. 30 ust. 3 ustawy, dotyczącego zakresu przedmiotowego uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wymagających zatwierdzenia przez organ nadzoru publicznego. Zgodnie z  art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z projektowanym art. 1 pkt 2 ustawy, organem zatwierdzającym jest Agencja. Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że zatwierdzenie ww. uchwał powierzono jednoosobowo Prezesowi Agencji (opinia RCL s. 2). Zgodnie bowiem z projektowanym art. 21h pkt 8, do zadań Rady Agencji należy zatwierdzanie uchwał organów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów w przypadkach określonych ustawą. Zgodnie z projektowanym art. 21b ust. 2, Prezes wykonuje zadania Agencji, z wyłączeniem zadań zastrzeżonych przepisami ustawy dla Rady Agencji. Oznacza to, że m.in. zatwierdzanie krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów kontroli jakości i zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów nie należy do właściwości Prezesa lecz Rady Agencji (art. 21b ust. 2 w zw. z art. 21h ust. 1 pkt 8 i art. 30 ust. 3).

     

                Zmiana w art. 31 ustawy polega na zmniejszeniu liczebności składu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 11-15 członków do 5-11 członków (projektowany art. 32 ustawy). W odniesieniu do liczebności składu Krajowej Komisji Rewizyjnej również dokonuje się redukcji z 3-5 do 3 członków. Określenie liczebności organu kolegialnego w sposób sztywny niesie ze sobą ryzyko poważnych utrudnień w funkcjonowaniu organu w razie zaistnienia jakichkolwiek zdarzeń skutkujących ustaniem pełnienia funkcji przez członka (członków) organu. Z tego powodu rozwiązaniem znacznie elastyczniejszym i praktycznym jest określanie liczebności organu kolegialnego w sposób widełkowy.

                Zmiana liczebności składu dotyczy również Krajowego Sądu Dyscyplinarnego (z 8-10 członków do 5-8 członków). Z niniejszą zmianą powiązana jest regulacja o dużej doniosłości prawnej tj. zmniejszenie składów orzekających Krajowego Sądu Dyscyplinarnego z 3-osobowego do 1-osobowego (projektowany art. 33 ust. 1 i 4 ustawy oraz art. 153 ust. 4). Kolegialność składu orzekającego sądu dyscyplinarnego, zwiększająca kontrolę i dająca rękojmię prawidłowości orzekania, powinna zostać utrzymana.

                W związku ze zmniejszeniem zakresu spraw rozpoznawanych przez samorząd zawodowy uzasadnione jest zmniejszenie liczby zastępców Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego z 5-10 do 2-5.

     

    4.5. Zmiany w Rozdziałach 5-8

     

                Zmiany wprowadzane w rozdziale 5 ustawy wynikają przede wszystkim z przejęcia przez Agencję nadzoru nad wszystkimi firmami audytorskimi oraz mają na celu ujednolicenie i usprawnienie zasad wykonywania nadzoru. Wśród zmian należy wskazać nowy obowiązek prowadzenia dokumentacji systemu wewnętrznej kontroli jakości w języku polskim (projektowany art. 50 ust. 1), obowiązek prowadzenia w języku polskim dokumentacji, o której mowa w projektowanym art. 65 ust. 3 i 4 ustawy, obowiązek przekazywania organowi nadzoru sprawozdania za poprzedni rok kalendarzowy zawierającego w szczególności wykaz świadczonych w poprzednim roku kalendarzowym usług, informacje o badaniach ustawowych, w których czynności badania zostały zrealizowane przez podwykonawców, informacje o wysokości uzyskanych w poprzednim roku kalendarzowym przychodów firmy audytorskiej (projektowany art. 51 ustawy). Rada Agencji określi szczegółowy zakres oraz formę i tryb przekazania sprawozdania, uwzględniając potrzebę uzyskania informacji innych niż wskazane w ust.  1 art. 51, w zakresie niezbędnym do wykonania zadań określonych w ustawie i rozporządzeniu nr 537/2014 (art. 51 ust. 2). Należy podkreślić, iż obecnie obowiązujący art. 51 ust. 1 ustawy również nakłada na firmy audytorskie obowiązek sporządzenia sprawozdania za poprzedni rok kalendarzowy, określając w szczególności zakres przedmiotowy tego sprawozdania (w tym informacje o wysokości przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, a także przychodów wskazanych w art. 16 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 537/2014). Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 51 ust. 2 ustawy, Komisja Nadzoru Audytowego określa, w formie uchwały, szczegółowy zakres oraz formę i tryb przekazania sprawozdania, uwzględniając potrzebę uzyskania informacji innych niż określone w ust. 1, w zakresie niezbędnym do wykonania zadań określonych w ustawie i rozporządzeniu nr 537/2014. Projekt ustawy nie zmienia więc dotychczasowych założeń dotyczących sposobu określania zakresu informacji objętych sprawozdaniem, nie zmienia również w sposób istotny zakresu informacji dotąd przekazywanych do KNA i PIBR.

                Zgodnie z projektowanym brzmieniem ust. 3 art. 51, przekazywane informacje objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy, o ile inne przepisy prawa nie nakładają obowiązku ich ujawnienia. Informacje mogą podlegać ujawnieniu w przypadku przetworzenia przez pseudonimizację lub zagregowanie. Obowiązek zachowania tajemnicy, o którym mowa, ma miejsce jedynie w odniesieniu do informacji wskazanych w art. 51 ust. 1 pkt 1, a więc wykazu świadczonych w poprzednim roku usług we wskazanym w przepisie podziale. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazuje się na płynący z ust. 3 art. 50 obowiązek zachowania informacji stanowiących tajemnicę handlową, jakie mogą być zawarte w przekazanych sprawozdaniach, w tajemnicy. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika zatem intencja ochrony wszystkich informacji przekazywanych w sprawozdaniu. Należy więc zwrócić uwagę na przewidziany projektem ustawy zbyt wąski zakres danych objętych obowiązkiem zachowania tajemnicy i zgłosić postulat jego stosownego rozszerzenia.

     

                Zmienia się art. 55 ustawy regulujący wysokość i sposób kalkulacji opłat wnoszonych przez firmy audytorskie z tytułu nadzoru, stanowiących przychód Agencji. Należy skorelować datę wejścia w życie przepisu art. 55 ust. 12, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w szczególności nowego sposobu obliczania opłat, sposobu i terminów wnoszenia opłat, z terminem wejścia w życie przepisów, do których przepis ten odsyła. Zgodnie z art. 40 projektu ustawy, ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (w tym art. 55 ust. 12), zaś art. 55 ust. 1-3 oraz ust. 10a i 10b wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

     

                Dodaje się art. 55a, zgodnie z którym Agencja przekazuje PIBR środki na realizację przez PIBR zadań wykonywanych w ramach nadzoru publicznego. Wskazuje się na maksymalną wysokość kwoty przekazywanej przez Agencję do PIBR. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi m.in. sposób wyliczenia kwoty uwzględniając w szczególności prognozowany koszt nadzoru Agencji, koszt realizacji zadań poniesiony przez PIBR w danym i następnym roku kalendarzowym i prognozowany do poniesienia w danym i następnym roku kalendarzowym, przedstawiony w sprawozdaniu i planie, o których mowa odpowiednio w art. 30 ust. 4a i 5. 

    Art. 30 ust. 4a i 5, przewidujący sporządzanie przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów sprawozdania i planu, stanowiących dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych podstawę kalkulacji, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 40 projektu ustawy).  Zgodnie z art. 20 ust. 2 projektu ustawy, PIBR w terminie do dnia 30 września 2019 r. przekaże pełnomocnikowi do spraw organizacji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego informacje o planowanych kosztach nadzoru na rok 2020. Oznacza to trudności w określeniu projektem ustawy minimalnej stawki kwoty przekazywanej do PIBR, postulowanej w opinii RCL (s. 5). W odniesieniu do art. 55a ust. 2, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie wskazanym wyżej, nie zachodzi niespójność, wskazana w odniesieniu do upoważnienia z art. 55 ust. 12. Art. 55a wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

     

                Skreśla się art. 56, zgodnie z którym firmy audytorskie wnoszą opłatę do PIBR z tytułu nadzoru. Zmiana ta wynika z faktu, że w świetle planowanych zmian to Agencja będzie przekazywać PIBR środki na realizację przez PIBR zadań w ramach nadzoru publicznego.

    Kolejną istotną zmianą jest powierzenie Agencji obowiązku prowadzenia listy firm audytorskich, w miejsce Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (art. 57 ustawy). Zmienia się art. 60 ustawy poprzez wprowadzenie opłaty od wniosku o wpis na listę firm audytorskich w miejsce dotychczasowego rozwiązania, polegającego na opłacie od wpisu na listę. Jak podkreślono we wcześniejszej części niniejszej opinii, zmiana art. 60 ust. 1 ustawy jest nieskorelowana z proponowanym brzmieniem art. 21r pkt 2, w którym wśród przychodów Agencji wymienia się opłaty za wpis na listę firm audytorskich. Zgodnie z projektowanym brzmieniem art. 60 ust. 2 ustawy, opłata, o której mowa w ust. 1 (a więc opłata od wniosku o wpis na listę firm audytorskich) stanowi przychód Agencji. Powyższe rozwiązania oznaczają konieczność zmiany obecnie proponowanego brzmienia art. 21r pkt 2 ustawy. Ponadto, nieuzasadnione jest występowanie w akcie prawnym dwóch przepisów regulacyjnie tożsamych.

     

                Zmiany przewidziane w rozdziale 6 ustawy wynikają przede wszystkim z rozszerzenia bezpośredniego nadzoru sprawowanego przez Agencję na wszystkie usługi atestacyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez firmy audytorskie oraz ze zniesienia Komisji Nadzoru Audytowego oraz Krajowej Komisji Nadzoru. Zmiany przewidziane w rozdziale 7 ustawy wynikają przede wszystkim ze zniesienia Komisji Nadzoru Audytowego oraz Krajowej Komisji Nadzoru oraz z objęcia nadzorem Agencji  usług atestacyjnych i usług pokrewnych i prowadzenia przez Agencję listy firm audytorskich.

     

                W zmienianym art. 95 ust. 1 ustawy wśród osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy wymienia się ekspertów, o których mowa w art. 105b ust. 1. W ustawie i projekcie ustawy nie występuje taka jednostka redakcyjna. O możliwości wykonywania określonych czynności służących realizacji zadań Agencji przez ekspertów stanowi utrzymany w mocy art. 92 ust. 4 ustawy. Wymagana jest korekta propozycji brzmienia art. 95 ust. 1 ustawy.

     

                Odnosząc się do brzmienia art. 104b, zgodnie z którym do postępowań prowadzonych przez Agencję stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a., należy wskazać, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy brak jest wyjaśnienia przyczyn stosowania do postępowań prowadzonych przez Agencję przepisów k.p.a. odpowiednio. Dla porównania – zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, do postępowania Komisji i przed Komisją przepisy k.p.a. stosuje się wprost, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 6 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, do decyzji Komisji stosuje się odpowiednio przepis art. 127 § 3 k.p.a., chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Uzasadnienia zatem wymagają przyczyny i celowość zastosowanych w projekcie ustawy rozwiązań. Uwaga powyższa jest aktualna w odniesieniu do regulacji art. 61 ust. 11 i ust. 12 (skreślenie firmy audytorskiej z listy, nałożenie kary pieniężnej) oraz art. 63. Dodatkowo należy wskazać, że w zmienianym art. 187 ust. 2 postanawia się, że do decyzji Agencji w sprawie nałożenia kar administracyjnych, o których mowa w art. 183 ust. 1, stosuje się przepisy k.p.a. (a więc wprost, nie zaś odpowiednio).

     

                Zmienia się art. 116 ustawy poprzez wprowadzenie zasady, że w pewnych przypadkach kontrola przez Agencję może być przeprowadzona w siedzibie Agencji. Możliwość ta dotyczy badań ustawowych określonej kategorii jednostek – jednostek innych niż JZP. Zgodnie z projektowanym art. 123a ust. 4, w siedzibie Agencji może również być prowadzona kontrola firmy audytorskiej w zakresie dotyczącym usług atestacyjnych innych niż badanie ustawowe lub usług pokrewnych w celu zweryfikowania poprawności wykonania tych usług, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. W uzasadnieniu projektu powinno znaleźć się uzasadnienie przyjętego zakresu przedmiotowego i podmiotowego spraw możliwych do skontrolowania w siedzibie Agencji.

     

                W zmienianym art. 148 ust. 2 pozostawia się wskazanie w pkt 3 znoszonej Komisji Nadzoru Audytowego. Art. 148 nie jest objęty zakresem projektowanego art. 1 pkt 2 ustawy, dokonującego zmiany wyrazów „Komisja Nadzoru Audytowego” na wyraz „Agencja”. Brzmienie art. 148 ust. 2 pkt 3 wymaga stosownej korekty. W art. 148 ust. 2 dodaje się pkt 6 – Minister Finansów. Właściwsze byłoby wskazanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

     

                W art. 157 ustawy dokonuje się zmian w zakresie regulacji skutków niestawiennictwa przed organem prowadzącym dochodzenie dyscyplinarne. W ust. 3 dokonuje się istotnej zmiany polegającej na przyznaniu organowi prowadzącemu dochodzenie dyscyplinarne prawo do nałożenia kary porządkowej. W dotychczasowej regulacji karę za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, odmowę złożenia zeznań lub przyrzeczenia nakładał sąd rejonowy na wniosek organu prowadzącego dochodzenie dyscyplinarne. Uzasadnienie do projektu ustawy nie zawiera wyjaśnienia i uzasadnienia dla tak istotnej zmiany, odbiegającej od regulacji dotyczących np. zasad wykonywania zawodu przez radców prawnych czy adwokatów.

     

                Zmiany wprowadzone w art. 172-181 wynikają z przyznania Agencji uprawnień w zakresie prowadzenia postępowań dyscyplinarnych wobec biegłych rewidentów, którzy dopuścili się przewinienia dyscyplinarnego w związku ze świadczeniem usług atestacyjnych lub usług pokrewnych. Zmiany wprowadzone w art. 182-208 ustawy wynikają w szczególności z  rozszerzenia kompetencji organu nadzoru publicznego oraz utworzenia Agencji.

    W projektowanym art. 195 zmienia się krąg podmiotów, do których może być kierowane zawiadomienie o podejrzeniu naruszenia przez biegłego rewidenta, firmę audytorską lub inny podmiot lub osobę przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014 – wykreśla się organy PIBR, a organem, do którego mają być kierowane zawiadomienia jest Agencja. Zmiana ta skorelowana jest z powierzeniem Agencji wyłącznego nadzoru nad działalnością firm audytorskich. Możliwość kierowania zawiadomienia do PIBR mogłaby powodować utrudnienia w sprawnym i efektywnym wykonywaniu nadzoru przez Agencję.

     

    4.6. Uwagi do pozostałych przepisów projektu ustawy

     

                Zgodnie z art. 19 projektu ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych z dniem utworzenia Agencji (a więc z dniem wejścia w życie art. 12 projektu ustawy) powołuje pełnomocnika do spraw organizacji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Zgodnie z art. 19 ust. 2 projektu ustawy, koszty związane z wynagrodzeniem pełnomocnika i jego działalnością pokrywa Agencja. Jednocześnie stwierdza się, że obsługę administracyjną, organizacyjną i księgową pełnomocnika zapewnia urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 19 ust. 5 projektu ustawy). Z zestawienia powyższych regulacji nie wynika jednoznacznie czy Agencja będzie obciążona kosztami poniesionymi przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych z tytułu obsługi administracyjnej, organizacyjnej i księgowej pełnomocnika. Regulacja w tym zakresie powinna być uściślona.

     

                Zadaniem pełnomocnika jest podjęcie wszelkich działań przygotowawczych i organizacyjnych niezbędnych do podjęcia przez Agencję realizacji jej zadań z dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 19 ust. 3 projektu ustawy). Z powołanego przepisu i pozostałych przepisów przejściowych projektu ustawy wynika, że  w okresie pełnienia funkcji przez pełnomocnika Agencja nie wykonuje działalności operacyjnej. Wątpliwy jest zatem postulat zastosowania do pełnomocnika wymogu spełnienia przesłanek co najmniej takich, jakie są wymagane przy powołaniu Prezesa Agencji (opinia RCL s. 7-8). Pełnomocnik, zgodnie z art. 19 ust. 4 projektu ustawy, wykonuje co prawda zadania Prezesa do czasu powołania Prezesa, ale wyłącznie w zakresie określonym w projektowanym art. 21c ustawy (kieruje Agencją i reprezentuje Agencję oraz wykonuje zadania w zakresie planowania i sprawozdawczości finansowej, prowadzi gospodarkę finansową Agencji, zarządza majątkiem Agencji). Nie zmienia to faktu, że projekt ustawy powinien określać warunki, jakie ma spełniać pełnomocnik, w szczególności w odniesieniu do korzystania z pełni praw publicznych, posiadania nieposzlakowanej opinii, niekaralności czy posiadania wyższego wykształcenia.

    Przepisy projektu ustawy nie przewidują kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych do odwołania pełnomocnika. Projekt ustawy powinien być uzupełniony o taką kompetencję wraz ze wskazaniem katalogu przyczyn odwołania, chyba że przyjmie się interpretację, iż do odwołania pełnomocnika stosuje się art. 70 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.).

     

                Regulacje przejściowe projektu ustawy dotyczą postępowań prowadzonych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Art. 26 dotyczy postępowań prowadzonych przez PIBR, art. 27 dotyczy postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych, w których stroną była KNA. Do kontroli rozpoczętej i niezakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, bądź przeprowadzonej, z której nie został sporządzony lub zatwierdzony raport z kontroli, prowadzonej przez Krajową Komisję Nadzoru na zasadzie art. 36 ust. 1 pkt 1 lub art. 39, stosuje się art. 29 projektu ustawy. Zgodnie z art. 40 projektu ustawy, art. 36 i 39 ustawy zostają uchylone po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy. Oznacza to, że Krajowa Komisja Nadzoru nie będzie mogła wszczynać nowych postępowań kontrolnych, upoważniona jest tylko do zakończenia kontroli już rozpoczętych w zakresie określonym w art. 29 projektu ustawy. Uprawnienia kontrolne zachowuje KNA. Stosownie do art. 30 projektu ustawy, w razie powzięcia informacji o nieprawidłowościach w przeprowadzaniu badań ustawowych jednostek innych niż jednostki zainteresowania publicznego lub usług atestacyjnych innych niż badanie lub usług pokrewnych, KNA (działająca do końca 2019 r.) może przeprowadzić w firmach audytorskich kontrolę doraźną. W okresie więc od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 1 stycznia 2020 r. (tj. czasu, gdy Agencja rozpocznie swoją właściwą działalność), nadzór nad działaniem biegłych rewidentów i firm audytorskich będzie sprawowany w trybie doraźnym wyłącznie przez KNA. Powyższe może rodzić wątpliwości odnośnie do efektywności nadzoru sprawowanego w analizowanym zakresie.

     

    V. Konkluzje

     

    Rada Legislacyjna co do zasady pozytywnie ocenia założenia i treść opiniowanego Projektu, uznając, że przewidziane Projektem zmiany w ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym zmierzają do wzmocnienia nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich w Polsce. Rada Legislacyjna rekomenduje poddanie go dalszym pracom legislacyjnym. Rada Legislacyjna zwraca jednocześnie uwagę na konieczność dokonania w nim określonych zmian i poprawek szczegółowo wskazanych w niniejszej opinii prawnej.

     

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez dr hab. Beatę Kozłowską-Chyłę Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 11 stycznia 2019 r. 

 

 

 


[1] Dyrektywa 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie harmonizacji wymogów dotyczących przejrzystości informacji o emitentach, których papiery wartościowe dopuszczane są do obrotu na rynku regulowanym oraz zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE, Dz. Urz. UE 2004, L 390/38, ze zm.

 

[2] M. Szydło, Krajowy parlament jako regulator sektorów sieciowych, Warszawa 2013, s. 128. Zob. też orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: 51-54/71, International Fruit Company NV i inni przeciwko Produktschap voor groenten en fruit, ECLI:EU:C:1971:128, pkt 4; 66, 127 i 128/79, Amministrazione delle Finanze przeciwko Srl Meridionale Industria Salumi, Fratelli Vasanelli i Fratelli Ultrocchi, ECLI:EU:C:1980:101, pkt 18; 179/84, Piercarlo Bozzetti przeciwko Invernizzi SpA i Ministero del Tesoro, ECLI:EU:C:1985:306, pkt 17; C-8/88, Niemcy przeciwko Komisji, ECLI:EU:C:1990:241, pkt 13; C-446/93, SEIM - Sociedade de Exportação e Importação de Materiais Ldª przeciwko Subdirector-Geral das Alfândegas, ECLI:EU:C:1996:10, pkt 32; C-180/97, Regione Toscana przeciwko Komisji, ECLI:EU:C:1997:451, pkt 7.