Opinia z 19 listopada 2018 r. o projekcie ustawy z dnia 6 września 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

(Minister Finansów)

        Rada Legislacyjna                                                                                       2018-11-19

                   przy

Prezesie Rady Ministrów

         

         RL-033-26/18

 

Opinia

o projekcie ustawy z dnia 6 września 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

 

I. Uwagi wstępne

Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy z dnia 6 września 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Przewiduje on zmiany przepisów następujących ustaw: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[1], ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym[2], ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[3], ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe[4] oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne[5]. Zawarte w projekcie ustawy regulacje mają zróżnicowany charakter. Nie przewidują one wprowadzenia nowych i kompleksowych instytucji ani do części ogólnej prawa podatkowego, ani do poszczególnych ustaw podatkowych. Mają one za przedmiot zmianę treści obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej, niektórych ustaw, w tym ustaw podatkowych, dla realizacji zasadniczo pięciu celów.         

Pierwszy z nich to dostosowanie przepisów polskiego prawa podatkowego do prawa Unii Europejskiej oraz do przepisów prawa międzynarodowego. Drugi cel projektowanych regulacji to zapewnienie efektywnego poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego poprzez ograniczenie niektórych zjawisk unikania oraz uchylania się od opodatkowania w tych podatkach. Trzeci cel to wprowadzenie pewnych uproszczeń w przepisach prawa podatkowego oraz preferencji dla określonych podmiotów. Czwarty cel to zapobieżenie zwrotom kwot nadpłaconego podatku, które skutkowałyby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika. Natomiast piąty cel to dostosowanie przepisów ustaw podatkowych do przepisów innych ustaw, w tym także ustaw podatkowych. Analizy projektowanych rozwiązań dokonano mając na względzie powyżej zakreślone cele regulacji.

 

II. Projektowane unormowania dostosowujące przepisy polskiego prawa do prawa Unii Europejskiej oraz do prawa międzynarodowego

W przepisie art. 1 pkt 1 projektu ustawy przewidziano zmianę definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Ma ona na celu realizację wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym stwierdzono m. in., że przepisy prawa krajowego uzależniające zwolnienie z podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pozostają w sprzeczności z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[6]. Dlatego projektowana definicja pierwszego zasiedlenia, w stosunku do obowiązujących regulacji, przewiduje rezygnację z warunku, że zasiedlenie budynków, budowli lub ich części nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zmiana ta zasługuje w pełni na aprobatę. Interpretacja definicji pierwszego zasiedlenia, która ma kluczowe znaczenie w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanej, od dawna wzbudzała wiele wątpliwości. W literaturze przedmiotu słusznie wskazuje się, że wnioskując de lege lata, iż wszystkie przesłanki definicji pierwszego zasiedlenia muszą zostać spełnione łącznie, może dojść do skutku sprzecznego z celem regulacji[7]. Jeżeli bowiem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy dochodzi w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie, to wcześniejsze wystąpienie ostatniej z nich (np. pojawienie się pierwszego użytkownika) przy braku wystąpienia pozostałych doprowadzi do tego, że przesłanki te nigdy nie wystąpią łącznie. Oznaczałoby to z kolei, że nigdy nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (hipotetycznie byłoby to możliwe, gdyby podatnik wybudował budynek, który po wybudowaniu użytkował samodzielnie oraz tym samym stał się pierwszym użytkownikiem tego budynku, lecz nie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu)[8]. Wobec tego wyeliminowanie przesłanki stanowiącej, że pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest niezbędne, aby stosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanej, było w pełni zgodne z celem, jaki zakładają przepisy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. W pewnym uproszczeniu należy wskazać, że tym celem jest opodatkowanie czynności mających za przedmiot nieruchomości zabudowane na rynku pierwotnym (tj. nieruchomości cechujące się nowością) oraz zwolnienie z opodatkowania tego typu czynności na rynku wtórnym. Projektowana zmiana pozwoli osiągnąć ten stan.

Ponadto projektowana definicja legalna przewiduje, że pierwsze zasiedlenie następuje także poprzez rozpoczęcie użytkowania przez podatnika na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Należy ja ocenić pozytywnie. Uszczegółowienie w tym zakresie definicji pierwszego zasiedlenia pozwoli na usunięcie występujących w orzecznictwie wątpliwości, co do sytuacji, w których podatnik samodzielnie przez kilka lat wykorzystywał nieruchomość zabudowaną, a następnie zbył ją albo oddał do używania na podstawie umowy obligacyjnej[9]. Przykładowo, problematyczne było określenie, czy pierwsze zasiedlenie następuje w wyniku najmu lub sprzedaży budynku, jeśli podatnik wzniósł budynek, a następnie po upływie kilku lat zdecydował się go oddać w najem lub sprzedać. Projektowana zmiana pozwoli wyeliminować tego typu problemy praktyczne.

Jednocześnie zawarte w definicji pierwszego zasiedlenia wskazanie, jakie budynki lub budowle lub ich części mogą być zasiedlone, nie ulegnie zmianie. Chodzi tu przy tym o budynki lub budowle po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli. Rozwiązanie to zasługuje na pozytywną ocenę. Wspominany wyrok TSUE nie podważa zgodności tej ostatnio wspomnianej części przepisu z regulacjami unijnymi. Nie pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej część przepisu stanowiąca o ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na jego dokonanie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wyrok TSUE wskazuje natomiast, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „ulepszenia”. Istotne jest bowiem, aby pojęcie „ulepszenia” było interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie „przebudowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112. Generalnie, „ulepszonym” budynkiem jest ten, w którym dokonano istotnych modyfikacji w celu zmiany jego wykorzystania lub warunków jego zasiedlenia. Ustalenie, czy nastąpiło „ulepszenie” budynku jest możliwe tylko in casu, a więc podczas stosowania prawa. Dlatego nie zachodzi konieczność dokonania zmiany przepisu w tym zakresie.

Konsekwencją zmiany definicji pierwszego zasiedlenia jest konieczność uchylenia art. 43 ust. 7a u.p.t.u., co przewiduje art. 1 pkt 9 lit b) projektu ustawy. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Mając na uwadze projektowaną definicję pierwszego zasiedlenia, uchylenie przepisu art. 43 ust. 7a u.p.t.u. nie budzi zatem wątpliwości.

Kolejna projektowana zmiana wiąże się z dostosowaniem krajowym przepisów do unormowań prawa międzynarodowego. W art. 1 pkt 2 projektu ustawy przewidziano dodanie ust. 6 do przepisów art. 5 u.p.t.u. Zawiera on wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towarów w przypadku zawarcia umów między Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim, dotyczących budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg oraz uzyskania stosownych decyzji Rady upoważniających do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Wiąże się on z zawarciem pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Gabinetem Ministrów Ukrainy umowy o utrzymaniu drogowych granicznych obiektów mostowych na polsko-ukraińskiej granicy państwowej oraz otrzymaną decyzją wykonawczą Rady upoważniającą Polskę do zawarcia z Ukrainą ww. umowy obejmującej środki stanowiące odstępstwo od art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 5 dyrektywy 112, w odniesieniu do utrzymania mostów drogowych na granicy Rzeczypospolitej Polskiej i Ukrainy. Projektowana zmiana nie budzi zastrzeżeń.

Dostosowanie do prawa Unii Europejskiej oraz zarazem uproszczenie rozliczenia podatku mają gwarantować także przepisy art. 1 pkt 5, 6, 7 oraz 8 projektu ustawy. Zasadniczo koncentrują się one na wprowadzeniu możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie rozliczenia zamknięcia. Przewidują one odpowiednio zmianę przepisów art. 33, 33a, 33b, 37 u.p.t.u. Wnioskując de lege lata niekiedy nie występuje zgłoszenie celne zamykające procedurę celną. W takiej sytuacji importer towaru jest obowiązany przedstawić rozliczenie zamknięcia. Chodzi tu o towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, gdy następuje uproszczone zakończenie tej procedury, zgodnie z przepisami art. 324 i 325 rozporządzenia Komisji nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558 ze zm.). Wiąże się to z brakiem odpowiedniej regulacji w przepisach u.p.t.u. Jej przepisy nie wymieniają bowiem rozliczenia zamknięcia jako dokumentu, w którym może być obliczony i wykazany podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym podatek określany jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w decyzji. Dlatego projekt ustawy przewiduje uznanie rozliczenia zamknięcia za dokument, na podstawie którego podatnik obowiązany będzie do obliczenia i wykazania kwoty podatku z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, gdy następuje uproszczone zakończenie tej procedury. Projektowane zmiany, w tym zmiany redakcyjne art. 33b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., nie budzą więc zastrzeżeń.

 

III. Zmiany mające na celu zapewnienie efektywnego poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego poprzez ograniczenie niektórych zjawisk unikania oraz uchylania się od opodatkowania w tych podatkach

Projekt ustawy przewiduje zmiany treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, u.p.a. oraz w tzw. pakiecie paliwowym w celu przeciwdziałania unikaniu oraz uchylaniu się od opodatkowania. W art. 1 pkt 13 projektu ustawy przewidziano zmiany treści przepisów art. 96 ust. 9a i 9e u.p.t.u. Przepisy art. 96 ust. 9a i 9e u.p.t.u. dotyczą wykreślenia z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników VAT podatników, którzy m. in. składali przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazali sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Projektowane zmiany mają charakter redakcyjny, ponieważ polegają na zastąpieniu spójnika „lub” spójnikiem „ani”. Są one reakcją na wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy do wykreślenia wystarczy sam fakt, że w składanych deklaracjach odpowiednio za 6 miesięcy lub 2 kwartały lub 3 miesiące lub kwartał podatnik nie wykaże, np. podatku z tytułu nabycia towarów mimo wykazania sprzedaży, czy też wykreślenie powinno dotyczyć jednak tylko podatników składających deklaracje, w których nie została wykazana ani sprzedaż, ani nabycie dóbr do wykonywania czynności opodatkowanych (tzw. zerowe deklaracje). Proponowana zmiana ma nakazywać naczelnikowi urzędu skarbowego wykreślanie podatników składających tzw. zerowe deklaracje. Analogiczna propozycja dotyczy także art. 97 ust. 15 u.p.t.u., który normuje wykreślenia podatników VAT UE.

Projektowane zmiany w redakcji tych przepisów nie budzą wątpliwości. Konsekwencją tych rozwiązań są również propozycje zmian w zakresie przywrócenia podatnika jako zarejestrowanego podatnika VAT. W art. 1 pkt 13 lit d) projektu ustawy przewidziano dodanie do art. 96 u.p.t.u. ustępu 9ha, który dotyczyłby przywrócenia do rejestru podatnika, który w złożonych deklaracjach nie wykazywałby sprzedaży ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, jeżeli wynikałoby to ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Projektowane regulacje nie budzą w tym zakresie wątpliwości. Dlatego należy ocenić je pozytywnie.

Projekt ustawy przewiduje zmianę treści przepisu art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Polega ona na dodaniu kolejnego warunku, jaki musi być spełniony, aby podatnik mógł złożyć kaucję gwarancyjną i w konsekwencji znaleźć się w wykazie podmiotów, które taką kaucję złożyły. Proponuje się zatem dodanie warunku, zgodnie z którym złożenie kaucji gwarancyjnej byłoby możliwe, jeśli podmiot przez co najmniej 12 miesięcy składałby za każdy okres rozliczeniowy deklaracje VAT. Świadczyłoby to o tym, że działa on w obrocie prawnym jako podatnik VAT czynny. Projektowaną zmianę należy ocenić pozytywie. Wiąże się ona bowiem z przeciwdziałaniem uchylaniu się od opodatkowania w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. karuzel podatkowych. Chodzi o to, że złożenie kaucji gwarancyjnej przez nowo powstałe podmioty i w konsekwencji zamieszczenie ich w wykazie podmiotów, które taką kaucję złożyły, ma na celu uwiarygodnienia prowadzonej przez nich sprzedaży tzw. towarów wrażliwych (wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.). Złożeniem takiej kaucji gwarancyjnej są zainteresowani nie tylko podatnicy wykonujący należycie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, lecz także ci, którzy potencjalnie mogą brać czynny udział w karuzelach podatkowych. Projektowany przepis zasługuje zatem w pełni na aprobatę.

Wiążąca się z projektowanym brzmieniem przepisów art. 105b u.p.t.u. zmiana w zakresie ustawy pr.u. także nie wzbudza wątpliwości. Przewiduje ona, że w razie upadłości podatnika nie wchodzi do masy upadłości mienie w postaci kaucji gwarancyjnej złożonej w dwóch formach: albo w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego albo w formie pisemnego nieodwołalnego upoważnienie organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie. Wedle projektu ustawy do masy upadłości nie wchodzą również odsetki od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego. Wymienione należności nie wchodzą do masy upadłości oczywiście w części przeznaczonej na zapłatę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u. oraz na pokrycie powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ich wyłączenie z masy upadłości jest uzasadnione funkcją, jaką pełnią w obrocie prawnym. Zabezpieczają one bowiem określony rodzaj dochodów budżetu państwa i z tego względu należy je wyodrębnić z masy upadłości.

Kolejne przewidziane w projekcie ustawy propozycje wiążące się z przeciwdziałaniem uchylaniu się od opodatkowania w podatku od towarów i usług dotyczą zmiany treści przepisów art. 106b, 106h, 106i, 109, oraz 111 u.p.t.u. Celem projektowanych przepisów we wskazanym zakresie jest zapobieżenie zjawisku wystawiania tzw. pustych faktur na podstawie zebranych paragonów fiskalnych pozostawionych przez innych klientów punktu, w którym jest dokonywana sprzedaż. Wystawione w ten sposób faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanej sprzedaży na rzecz podatnika. Dlatego projekt ustawy przewiduje wprowadzenie ograniczenia prawa do wystawiania faktur na podstawie paragonów fiskalnych. Faktury mają być wystawiane tylko na rzecz nabywcy posługującego się NIP lub numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, do paragonów potwierdzających dokonanie tej sprzedaży, które będą zawierały ten numer. Projektowane zmiany należy ocenić pozytywnie, gdyż, jak się wydaje, ograniczą ten przejaw uchylania się od opodatkowania w podatku od towarów i usług, np. na stacjach sprzedaży paliw. Jednocześnie trzeba podkreślić, że nie wszystkie kasy rejestrujące posiadają funkcję umieszczenia na paragonie fiskalnym NIP nabywcy towaru. Jeżeli sprzedawca nie będzie miał takiej możliwości, wówczas powinien on automatycznie wystawić fakturę. Można spodziewać się, że u niektórych przedsiębiorców wystąpi zapotrzebowanie na kasę rejestrującą z funkcją umieszczenia na paragonie fiskalnym NIP. Dlatego potencjalnym skutkiem regulacji może być jednorazowe zwiększanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zakupem kasy rejestrującej posiadającej taką funkcję.

Projektowane zmiany w zakresie wprowadzenia ograniczenia prawa do wystawiania faktur na podstawie paragonów fiskalnych przewidują także, w dwóch przypadkach, konstrukcję zwyżki podatkowej. Po pierwsze, wystąpi ona w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem wskazanych przepisów. Po drugie, zaistnieje ona w sytuacji ujęcia w ewidencji przez podatnika faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera numeru, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku. W takich sytuacjach organ podatkowy ustala odpowiednio podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze. Jednocześnie w projekcie ustawy przewidziano, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego.

O ile można zaaprobować wskazane przypadki zwyżki podatkowej jako reakcję na niewypełnienie przez podatników obowiązków w zakresie należytego wystawiania faktur, o tyle samo umiejscowienie przepisów wzbudza zastrzeżenia. Mają one, wedle założeń projektodawcy, znajdować się odpowiednio w art. 106b oraz 109 u.p.t.u. Tymczasem w u.p.t.u. znajduje się rozdział 5 zatytułowany „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe” (art. 112b – 112c u.p.t.u.). Należy więc rozważyć zasadność rozproszenia przepisów normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w różnych jednostkach redakcyjnych u.p.t.u.. Umieszczenie wskazanych przypadków zwyżki podatkowej odpowiednio w przepisach art. 106b oraz 109 u.p.t.u dziwi tym bardziej, że ustawa zawiera osobny rozdział dedykowany tylko tej konstrukcji podatkowej. Jednocześnie nie jest do końca przekonywujące twierdzenie zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy, że projektowana zwyżka podatkowa nie ma cech wspólnych z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z przepisów art. 112b lub 112c u.p.t.u (s. 20). Inny jest co prawda przewidziany w przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. sposób obliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz fakt, że zwyżka ze wskazanych przepisów dotyczy już istniejącego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak sam cel stosowania zwyżki podatkowej, będącejreakcją na nienależyte wykonywanie obowiązków podatkowych, zarówno w przypadku przepisów art. 112b i 12c, jak projektowanych zmian, jest taki sam. Dlatego postulować należy umieszczenie projektowanych przepisów dotyczących zwyżki podatkowej w istniejącym już rozdziale 5u.p.t.u. zatytułowanym „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.

W celu ograniczenia zjawiska unikania oraz uchylania się od opodatkowania w podatku od towarów i usług projekt ustawy przewiduję zmianę treści przepisu art. 113 u.p.t.u., który normuje zwolnienie podmiotowe w tym podatku. Projekt ustawy zakłada rozszerzenie katalogu wyłączeń z zakresie stosowania tego zwolnienia, który zawarty jest w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Po pierwsze, wedle projektu nie można będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego w przypadku dokonywania dostawy towarów preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1), komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26), urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27), maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Dotyczy to jednak dostawy następującej w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie. Chodzi więc w ogólności o umowy zawierane na odległości zarówno z konsumentem, jak i podmiotem, który nim nie jest. Po drugie, niezależnie od sposobu dokonania dostawy, projekt ustawy przewiduje także wyłączenie stosowania zwolnienia podmiotowego dla podatników, którzy dokonują dostawy pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3) oraz motocykli (PKWiU 45.4). Po trzecie wreszcie, proponuje się wyłączenie stosowania zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu. Mając na uwadze cel projektowanych regulacji, nie budzą one zastrzeżeń.

Projekt ustawy przewiduje również zmiany w tzw. pakiecie paliwowym, którym jest ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Dokonała ona zmiany brzmienia niektórych przepisów u.p.t.u., u.p.a., ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy pr.e. w celu przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W celu poprawy skuteczności istniejących już rozwiązań prawnych tzw. pakietu paliwowego projektowane zmiany polegają na wprowadzeniu odesłania do nowej definicji paliw ciekłych, zwartej w ustawie pr.e. Projektowane regulacje mają na celu także zapobiegnięcie wątpliwościom co do stosowania do produktów ropopochodnych, które mogą być używane zarówno do napędu pojazdów, jak i być surowcem do produkcji innych wyrobów, przepisów u.p.a. i ustawy u.p.t.u.

Zmiana tzw. pakietu paliwowego w zakresie u.p.t.u.wiąże się z modyfikacją treści art. 30a ust. 2a i 2b oraz art.103 u.p.t.u. Projektowane przepisy, zmieniając treść art. 30a ust. 2a i 2b u.p.t.u., mają na celu zmianę zasad określania tzw. uproszczonej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Są one związane z propozycją zmian w przepisach art. 103 u.p.t.u. polegających generalnie na wprowadzeniu do u.p.t.u.wyrobów, co do których podatnik jest obowiązany do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie poboru podatku akcyzowego bez wezwania naczelnika tego urzędu. W uzasadnieniu projektu wskazuje się, że zmiany te mają zapobiegać wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów u.p.a. i u.p.t.u.w odniesieniu do produktów ropopochodnych. Jak wiadomo, wyroby te mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak stanowić surowiec do produkcji innych wyrobów. Zadeklarowanie podczas dostawy paliw ciekłych, że będą one służyć innym celom niż napędzanie silników spalinowych powoduje, że nie stosuje się do nich przepisów tzw. pakietu paliwowego. To z kolei częstokroć wiąże się z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania.

Propozycje w zakresie zmiany art. 30a ust. 2a i 2b oraz art.103 u.p.t.u. są nierozerwalnie związane z projektowanymi unormowaniami w zakresie ustawy pr.e. Przewidują one przede wszystkim zmianę definicji paliw ciekłych oraz brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 pr.e. Zawiera on delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw energii do wydania rozporządzenia w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji. Konsekwencją zmiany wskazanego przepisu z powodu modyfikacji treści upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia będzie konieczność wydania przez ministra właściwego do spraw energii nowego rozporządzenia.

Projektowane regulacje należy ocenić pozytywnie. Co istotne, ich wprowadzenie do ustawy pr.e. wyeliminuje problem w zakresie stosowania rozwiązań tzw. pakietu paliwowego do wszystkich rodzajów paliw ciekłych, niezależnie od ich deklarowanego lub faktycznego wykorzystania. Zakreślone powyżej zmiany w zakresie ustawy pr.e. nie pozostają również bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Projekt ustawy przewiduje powiązanie zakresu przedmiotowego stosowania przyspieszonego w stosunku do zasad ogólnych rozliczenia podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 5a u.p.t.u.) z zakresem koncesyjnym, tj. w odniesieniu do wszystkich paliw ciekłych, którymi obrót wymaga koncesji. Dlatego racjonalne wydaje się objęcie obowiązkiem przyspieszonego rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno paliw silnikowych, jak również paliw opałowych, które wymagają uzyskania koncesji.

Projektowane regulacje w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. Pozytywnie należy również ocenić zmiany w u.p.a., które wiąże się z projektowanym brzemieniem art. 105 u.p.t.u. Zmiana art. 298 op. polegająca na dołączeniu Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do katalogu podmiotów, którym mogą być udostępniane akta objęte tajemnicą skarbową, także zasługuje na aprobatę.

Projekt ustawy, oprócz zmian w tzw. pakiecie paliwowym, przewiduje także modyfikacje niektórych przepisów u.p.a.. Po pierwsze, przewiduje się zmianę treści przepisu art. 41 ust. 4 u.p.a. poprzez rozszerzenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych inne niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które są objętestawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przy przemieszczaniu na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, zmiana ta ma na celu zapobieżenie nieprawidłowościom w zakresie obrotu tego typu wyrobami akcyzowymi, w tym olejami smarowymi. Nie budzi ona zastrzeżeń.

Zastrzeżeń nie budzą również projektowane przepisy art. 48 ust. 3 pkt 4 i ust. 4a pkt 3 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 i ust. 4a pkt 3 u.p.a. Aktualnie przewidują one dodatkowe warunki, jakie muszą być spełnione w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych typu magazynowego oraz operatora logistycznego dla grupy wyrobów akcyzowych określonych jako „oleje smarowe”. Projekt ustawy w celu zapewnienia prawidłowego obrotu olejami smarowymi przewiduje dodatnie warunków, jakie muszą być spełnione, aby prowadzić skład podatkowy typu magazynowego oraz operatora logistycznego. Projektowana zmiana w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. ma celu ograniczenie unikania opodatkowania w tym podatku poprzez wprowadzenie stawki akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403. Aktualnie, częstokroć oleje smarowe mineralne klasyfikowane do pozycji CN 2710, do których ma zastosowane stawka akcyzy wynosząca 1180,00 zł/1000 litrów, są kwalifikowane jako preparaty smarowe opodatkowane stawką zerową. Rozbieżności te są wykorzystywane w celu uniknięcia zapłaty akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych mineralnych. Projektowaną zmianę polegającą na objęciu wyżej wymienioną stawką preparatów smarowych należy zatem ocenić pozytywnie.

 

IV. Zmiany mające na celu wprowadzenie uproszczeń w prawie podatkowym oraz preferencji dla określonych podmiotów

Projekt ustawy przewiduje również wprowadzenie pewnych uproszczeń w przepisach prawa podatkowego oraz swego rodzaju preferencji dla określonych podmiotów. Mają one dotyczyć nie tylko podatników, lecz także płatników oraz organów podatkowych. Proponuje się więc uproszczenia dla komorników sądowych oraz organów egzekucyjnych, którzy na podstawie art. 18 u.p.t.u. pełnią w tym podatku funkcję płatników. Przewidują je projektowane przepisy art. 43 ust. 21, art. 82a oraz art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Otóż jeżeli w wyniku podjętych przez organy egzekucyjne lub komorników sądowych udokumentowanych działań nie jest możliwe potwierdzenie spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnień od podatku, przyjmuje się, zgodnie z projektem, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie zostały spełnione. Projektowane przepisy miałyby w szczególności zastosowanie w sytuacjach utrudnionego kontakt z dłużnikiem, który jak wiadomo, przy tego typu dostawach, jest podatnikiem. Praktyki tego rodzaju nie należą do rzadkości. Z uwagi na ich cel należy ocenić je pozytywnie.

Uproszczenie dla organów podatkowych w zakresie stosowania prawa przewidują z kolei projektowane zmiany przepisów art. 87 u.p.t.u. Chodzi tu w gruncie rzeczy o sprecyzowanie brzmienia przepisów. Dotyczą one możliwości przedłużenia terminu w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku oraz momentu wystąpienia skutku w postaci przedłużenia terminu. Wnioskując de lege lata naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Natomiast przepisy ustawy nie określają kiedy następuje skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Jak wiadomo, przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu możliwe jest tylko przed jego wygaśnięciem. Tym samym wydanie postanowienia organu o jego przedłużeniu po upływie terminu nie będzie wywoływało skutku prawnego.

Projektowany przepis art. 87 ust. 2d u.p.t.u. stanowi, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu następuje zasadniczo z dniem doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu. Chodzi więc o wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin. Nie jest przy tym wystarczające samo wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu przez organ. Wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu musi być wiążące tak dla organu, jak dla jego adresata. W tej kwestii wypowiedziała się już judykatura[10]. O ile projektowana regulacja art. 87 ust. 2d u.p.t.u. realizuje ten warunek, o tyle nie można powiedzieć tego o propozycji brzmienia przepisu art. 87 ust. 2e u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadku doręczania postanowienia o przedłużeniu terminu za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, przedłużenie terminu następuje z dniem nadania postanowienia w placówce operatora pocztowego.

Projektowany przepis nie zasługuje na jakąkolwiek aprobatę. Nie gwarantuje on bowiem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zostanie skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż sam fakt nadania postanowienia w placówce operatora pocztowego nie wiąże się automatycznie z jego doręczaniem adresatowi. Nie można przecież hipotetycznie wykluczyć, że przesyłka ulegnie zagubieniu. Dlatego w tym zakresie projektowany przepis należy ocenić negatywnie.

Nie budzą natomiast wątpliwości projektowane przepisy art. 87 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7e u.p.t.u. Pierwszy z nich dotyczy zwrotu podatku w terminie przyśpieszonym 25 dni. Projektowane unormowanie polega na tym, że podatnik, w celu uzyskania zwrotu podatku w przyspieszonym trybie, jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym, w odniesieniu do faktur ujętych w deklaracji podatkowej, potwierdzenie zapłaty wynikających z tych faktur należności w całości za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika. Natomiast projektowany przepis art. 91 ust. 7e u.p.t.u. ma na celu umożliwienie podatnikowi będącemu rolnikiem ryczałtowym, który ponownie skorzystał ze zwolnienia dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczonych przez niego usług rolniczych (art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) lub podatnika, który ponownie skorzystał ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), dokonania korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast proponowane zmiany art. 112b i 112c u.p.t.u. mają skłonić podatników do składania deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, lecz przed jej zakończeniem. W świetle obowiązujących przepisów stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno w przypadku złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, jak w przypadku złożenia deklaracji korygującej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jest taka sama. Wynosi ona 20% kwoty określonej rodzajowo w przepisach u.p.t.u. Dlatego projekt ustawy przewiduje, że w sytuacji, gdy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, a przed zakończeniem kontroli, podatnik złoży korektę deklaracji i do dnia złożenia tej korekty deklaracji wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, stawka zwyżki podatkowej będzie wynosiła 15%. Proponowaną zmianę należy także ocenić pozytywnie.

Projekt ustawy przewiduje zmianę niektórych przepisów art. 116 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie preferencji dla rolników ryczałtowych. Po pierwsze, proponuje się zniesienie obowiązku umieszczania na fakturze VAT RR danych o dokumencie identyfikującym dostawcę produktów rolnych, tj. numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną. Projektowane unormowanie, jako potencjalnie przyczyniające się do ograniczenia czasu wystawiania faktury VAT RR oraz, jak się wydaje, ograniczające również koszty wykonywanej działalności, należy ocenić pozytywnie. Po drugie, projektodawca proponuje, aby faktura VAT RR, jak inne dokumenty, mogły być wystawiane, podpisywane i przesyłane w formie elektronicznej. Warunkiem niezbędnym jest jednak uzyskanie zgody dostawcy produktów rolnych. Regulacja ta nie budzi zastrzeżeń. Po trzecie, projekt ustawy przewiduje również zmianę treści przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Aktualnie stanowi on, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, jeżeli są spełnione dwa warunki. Chodzi o nabycie produktów rolnych związane z dostawą opodatkowaną oraz zapłatę należności za produkty rolne, obejmującą również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14-go dnia, licząc od dnia zakupu. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy rolnik ryczałtowy zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Proponuje się zmianę warunku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. rezygnację z wymogu, aby zapłata za nabyte produkty rolne lub usługi rolnicze była dokonana w ciągu 14 dni od dnia zakupu. Ma ona na celu zagwarantowania rolnikowi ryczałtowemu prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu wynikającej z wystawionej faktury VAT RR nawet w przypadku przekroczenia terminu płatności przez podmiot nabywający produkty rolne. Dlatego projektowaną regulację należy w pełni zaaprobować.

 

V. Zapobieżenie zwrotom kwot nadpłaconego podatku, które skutkowałyby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika

W zakresie o.p. projekt ustawy przewiduje dodanie § 3 i 4 do przepisów art. 72 o.p. W ogólności z projektowanej regulacji wynika, że kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którego ciężar został przerzucony na nabywcę towaru lub usługi lub na osobę trzecią oraz skutkowałoby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika, nie stanowiłyby nadpłaty. Nadmienić należy, że w istocie zbliżoną regulację zawiera projekt ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 4 lipca 2018 r. Został on zaopiniowany przez Radę Legislacyjną i dlatego część uwag zawarta w opinii Rady Legislacyjnej z dnia 26 października 2018 r. o projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa jest aktualna także w stosunku do ocenianej w niniejszej opinii projektowanej regulacji art. 72 o.p.

Projektowane przepisy budzą zastrzeżenia. Po pierwsze, mają znajdować się w przepisach o.p., a więc aktu prawnego stanowiącego część ogólną prawa podatkowego. Jak wiadomo, ma on zastosowanie zarówno do podatków bezpośrednich, jak i pośrednich. Nie trzeba również szerzej wyjaśniać, że przerzucenie z woli ustawodawcy ekonomicznego ciężaru opodatkowania z podatnika na nabywcę towaru lub usługi występuje jedynie w zakresie podatków pośrednich, np. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Projektowany przepis art. 73 § 3 o.p. stanowi, że nie jest nadpłatą kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którego ciężar został przerzucony na nabywcę towaru lub usługi lub na osobę trzecią, jeśli jej zwrot skutkowałoby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika. O ile, biorąc pod uwagę konstrukcję podatków pośrednich, taka regulacją znajduje uzasadnienie, o tyle mając na uwadze istotę podatków bezpośrednich, w których nie występuje zamierzone przerzucenie ciężaru podatku na nabywcę, trudno jest sobie wyobrazić „nieuzasadnione wzbogacenie”. W zakresie podatków pośrednich, np. na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektywy, może mieć miejsce tego typu „bezpodstawne wzbogacenie”[11]. Natomiast udowodnienie istnienia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika może powodować znaczne trudności. Dotyczy to nie tylko udowodnienia samego przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na konsumenta, lecz także wykazanie rozmiarów tego przerzucenia. W tym zakresie kompletnie nieprzydatny może okazać się nawet projektowany przepis art. 274d o.p. Stanowi on, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi w zakresie określonym w art. 72 o.p. może żądać od nabywcy towaru lub usługi lub od osoby trzeciej przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie ciężaru podatku.

Wątpliwe jest także dochodzenie przez organ podatkowy tego „wzbogacenia” w hipotetycznej sytuacji, w której podatnik sprzedawał bilety wstępu na imprezę sportową z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Następnie, w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano stosowanie przez niego obniżonej stawki i w konsekwencji zaczął on stosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług. Tymczasem po upływie roku od momentu, w którym podatnik zaczął stosować stawkę podstawową, w analogicznej sprawie, został wydany wyrok TSUE, który nakazywał stosowanie stawki obniżonej. W świetle tego przykładu trudno jest więc dostrzec zasadność projektowanych regulacji.

Odnośnie projektowanych regulacji art. 72 o.p. można zgłosić jeszcze jedno zastrzeżenie. Przepisy o.p. w ogólności określają, co stanowi nadpłatę, kiedy ona powstaje, a także wskazują sposób postępowania z nadpłatą. Natomiast rekonstrukcja normy definiującej nadpłatę w konkretnym podatku, np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa tylko przy wykorzystaniu norm cząstkowych zrekonstruowanych z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarcza tutaj sam przepis o.p. W konsekwencji określenie, co stanowi nadpłatę w danym podatku, a co nią nie jest, jest możliwe tylko na podstawie przepisu materialnoprawnego ustawy podatkowej. W świetle powyższych uwag projektowane przepisy art. 72 § 3 i 4, art. 76b § 1 oraz art. 274d o.p. należy ocenić negatywnie.

 

VI. Zmiany mające na celu dostosowanie przepisów ustaw podatkowych do przepisów innych ustaw, w tym także ustaw podatkowych

Projekt ustawy przewiduje zmianę brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., który zwalnia od podatku od towarów i usług działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Ma ona na celu dostosowanie zwolnienia dla gier hazardowych do zmienionych przepisów ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r.. Nie wzbudza ona zastrzeżeń.

Charakter dostosowawczy posiada również projektowane brzmienie przepisu art. 52 ust. 2 pkt 5 u.p.a. Zmiana dotyczy cofnięcia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ma ona na celu dostosowanie przepisu art. 52 ust. 2 pkt 5 u.p.a. do przepisów art. 48 ust. 4 i ust. 4d i nie wzbudza zastrzeżeń. Z kolei zmiana treści przepisów art. 14 ust. 5, 9b i 9ca u.p.t.u. wiąże się z ich dostosowaniem do wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. obowiązku składania deklaracji podatkowych wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wnioskując de lege lata nie istnieje możliwości składania drogą elektroniczną deklaracji podatkowej wraz z innymi dokumentami. Projektowane zmiany mają umożliwić złożenie tych dokumentów, jednak nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej. Zmianę należy ocenić pozytywnie.

 

VII. Konkluzja

Przedstawiony do zaopiniowania projekt ustawy może być przekazany do dalszych etapów rządowego procesu legislacyjnego po uwzględnieniu uwag zawartych w niniejszej opinii.

 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. zw. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła w trybie obiegowym w dniu 19 listopada 2018 r. 

 


[1] Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.

[2] Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej jako: u.p.a.

[3] Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.

[4] Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej jako: pr.u.

[5] Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm., dalej jako: pr.e.

[6] Dalej jako: dyrektywa 112.

[7] Zob. T. Michalik, Komentarz do art. 2, [w:] T. Michalik, VAT. Komentarz 2018, Legalis 2018.

[8] Ibidem.

[9] Por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, CBOSA.

[10] Zob. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, CBOSA.

[11] Zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, CBOSA.