Opinia z 22 lutego 2019 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy

(Minister Sprawiedliwości)

Rada Legislacyjna                                                                                                     2019-02-22

          przy

Prezesie Rady Ministrów

     RL-033-8/19       

 

Opinia

o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy

 

 

I. Uwagi ogólne

 

  1.  Przedmiot i cel opiniowanego projektu ustawy

      Projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy[1](dalej jako: Projekt), przedłożony do zaopiniowania Radzie Legislacyjnej pismem Prezesa Rządowego Centrum Legislacji z dnia 14 stycznia 2019 r., zakłada wprowadzenie zmian w ustawie z dnia 10 września 1999 r.  – Kodeks karny skarbowy[2]. Projektodawca w ramach proponowanych rozwiązań zmierza zrealizować szeroko zakreślone cele, związane z dostosowaniem przepisów karnoskarbowych do znowelizowanych  przepisów dotyczących finansów publicznych (m.in. w zakresie podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego), a także uszczelnienie dotychczasowego systemu podatkowego oraz polepszenie efektywności egzekwowania pozostałych, należnych Skarbowi Państwa danin publicznoprawnych. Projekt obejmuje zarówno zmiany w dotychczasowych przepisach, jak również wprowadza całkowicie nowe uregulowania (w tym nowe typy przestępstw skarbowych).

      Projektowane zmiany mają charakter kompleksowy – oddziałujący całościowo na kształt prawa karnego skarbowego. Obejmują one bowiem zarówno nowelizację tytułów dotyczących przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz postępowań wykonawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W zakresie Tytułu I (Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) projektodawca przewidział zmiany dotyczące zarówno części ogólnej, jak i części szczególnej – w przepisach zawartych we wszystkich rozdziałach obu części (Przepisy wstępne; Zaniechanie ukarania sprawcy; Przestępstwa skarbowe; Wykroczenia skarbowe; Objaśnienia wyrażeń ustawowych; Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji; Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami; Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obrotowi dewizowemu; Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko organizacji gier hazardowych). W ramach tytułu II (Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) nowelizacja sprowadza się do zmian w zakresie: Przepisów wstępnych (Przepisy ogólne; Strony i ich procesowi przedstawiciele; Zatrzymanie rzeczy. Zabezpieczenie majątkowe; Właściwość organów postępowania przygotowawczego), Pociągnięcia do odpowiedzialności za zgodą sprawcy (Postępowanie mandatowe; Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), Postępowania przygotowawczego, Postępowania przed sądem (Postępowanie przed sądem pierwszej instancji; Postępowanie odwoławcze i nadzwyczajne środki zaskarżania; Postępowanie nakazowe). Zmiany w tytule III (Postępowanie wykonawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) dotyczą: Części ogólnej (w zakresie: Postępowania) oraz Części szczególnej (w zakresie: Wykonywania kar).

      Projektowane zmiany należy ocenić w głównej mierze przez pryzmat realizacji założeń funkcji prewencyjnej i egzekucyjno-kompensacyjnej prawa karnego skarbowego, a także usprawnienia i poprawy efektywności postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz wykonywania orzeczonych w nich kar. Nowelizacja obejmuje niemalże wszystkie rozdziały ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy. Przepisy, których dotyczy, mają charakter różnorodny. Wprowadzają zarówno zmiany o charakterze ogólnym (dotyczące np. zmian górnych granic ustawowego zagrożenia), konkretyzujące obowiązki stron postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jak również wprowadzają nowe typy czynów zabronionych lub modyfikują kształt dotychczasowych znamion (w celu wyeliminowania określonych rodzajów przestępczości skarbowej, np. transgranicznej) oraz przebieg postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, itp.

      Przewidywane w Projekcie zmiany obejmują zasadniczo pięć  głównych płaszczyzn:

1) Utrudnianie możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnej;
2) Zabezpieczenie interesów finansowych budżetu państwa;
3) Uaktualnienie regulacji Kodeksu karnego skarbowego do obecnych realiów społeczno-gospodarczych;
4) Usprawnienie i poprawa efektywności prowadzonych postępowań;
5) Wzmocnienie funkcji prewencyjnej i egzekucyjno-kompensacyjnej przepisów karnoskarbowych;

 

  1. Obecny stan prawny w dziedzinie regulowanej przez Projekt

 

      Przepisom zawartym w Kodeksie karnym skarbowym przypisać należy charakter subsydiarny w stosunku do norm z zakresu prawa finansowego (podatkowego, celnego, dewizowego i regulacji odnoszących się do hazardu). W obu przypadkach ich zasadniczym celem jest ochrona interesów finansowych Skarbu Państwa, jednakże przepisy karne skarbowe znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa finansowego nie przewidują odpowiednich sankcji dla przestrzegania ich własnych norm[3]. Jak słusznie się podnosi w doktrynie, przepisy z zakresu części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego mogą obowiązywać tylko w zakresie, w jakim obowiązują określone nakazy i zakazy prawa finansowego[4]. Prawo finansowe stanowi tymczasem jedną z bardziej dynamicznych dziedzin prawa, nieustannie dostosowującą swój kształt to zmieniającej się sytuacji ekonomicznej i gospodarczej państwa. Dla ochrony jego interesów finansowych, konieczna jest zatem bieżąca weryfikacja skuteczności dotychczasowych norm prawnych i wprowadzanie odpowiednich modyfikacji. Przekłada się to bezpośrednio na kształt przepisów karnoskarbowych. Należy jednak zaznaczyć, iż treść przepisów odnoszących się do przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych powinna odpowiadać również ogólnym zasadom prawa karnego, w tym zasadzie legalizmu. Natomiast postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe musi zapewniać elementarne gwarancje procesowe, związane m.in. z przysługującymi stronom postępowania uprawnieniami.

      Wśród obowiązujących dotychczas instytucji prawa karnego skarbowego, szczególnie istotnych z punktu widzenia projektowanych zmian, w stosunku do których projektodawca planuje wprowadzenie stosownych modyfikacji bądź wprowadzenie zupełnie nowych rozwiązań, wymienić należy: czynny żal, dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, wymiar kary, przedawnienie, przepadek przedmiotów, środek karny zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, przedawnienie karalności. Część szczególna ma zostać uzupełniona o liczne nowe i zmodyfikowane typy czynów zabronionych. Nowelizacja odnosić będzie się również do przepisów postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe (zwłaszcza do trybów konsensualnych, postępowania mandatowego i postępowania przygotowawczego).

      W instytucji czynnego żalu następuje realizacja funkcji ochronnej prawa karnego nawet kosztem rezygnacji z represji. Ustawodawca stworzył bowiem dla sprawcy, który wszedł już w konflikt z prawem, szansę swoistej rehabilitacji, a zachętą do zmiany postępowania ma być premia, przybierająca formę całkowitej bezkarności. Nie bez znaczenia jest również to, że konsekwencje, jakie pociąga za sobą popełnienie przestępstwa skarbowego, zasadniczo są odwracalne. Tę okoliczność dostrzega ustawodawca maksymalizując zachęty dla wyrównania strat spowodowanych uszczerbkiem w sferze interesów majątkowych materialnego wierzyciela finansowego, w czym wyraża się tzw. funkcja fiskalna prawa karnego skarbowego[5].      

      Przepisy Kodeksu karnego skarbowego przewidują możliwość dobrowolnego poddania się przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego odpowiedzialności karnej. Ustawodawca podaje przesłanki materialne skorzystania z tego rodzaju instytucji (zarówno o charakterze pozytywnym – umożliwiające ich zastosowanie, jak i negatywnym, w przypadku których dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest niedopuszczalne) oraz sam tryb wydawania zezwolenia na nie (m.in. obowiązki sprawcy i sposób postępowania finansowego organu postępowania przygotowawczego).

      Pomimo że ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy w niektórych przypadkach odsyła do przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny[6], poprzez odpowiednie ich stosowanie, zdecydowana większość instytucji zawartych w tej ustawie ma jednak charakter autonomiczny, dostosowany do specyfiki spraw, jakie toczą się w oparciu o ten akt prawny. Dotyczy to m.in. systemu kar i środków karnych. Kodeks karny skarbowy reguluje niezależnie rodzaje kar, których orzeczenie jest możliwe, granice i sposób ich wymiaru, a także przesłanki orzekania poszczególnych środków karnych.

      Dążenie do stabilizacji stosunków społecznych w postaci wygaszania zadawnionych zobowiązań podatkowych uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych. Co prawda, przedawnienie nie ma charakteru podmiotowego prawa przysługującego jednostce, to jednak zajmuje istotne miejsce wśród regulacji prawa karnego skarbowego (art. 44-45 KKS, art. 51 KKS). 

Jednym z istotnych środków karnych w Kodeksie karnym skarbowym jest przepadek przedmiotów. Zgodnie z przepisem art. 30 § 1 KKS, sąd może orzec przepadek przedmiotów tylko w wypadkach przewidzianych w kodeksie, a orzeka, jeżeli kodeks tak stanowi. Biorąc pod uwagę specyfikę prawa karnego skarbowego, ustawodawca przewidział odpowiednie uregulowania co do poszczególnych rodzajów przedmiotów objętych przepadkiem (np. urządzeń do gier na automatach, wyrobów tytoniowych, wartości dewizowych), m.in. ustalając fakultatywne i obligatoryjne przesłanki jego zastosowania, wyłączenia z tego zakresu, jak również sposoby jego wykonania.

      Ważną rolę w procesie wykładni przepisów Kodeksu karnego skarbowego spełnia tzw. Słowniczek wyrażeń ustawowych, w którym znajdują się reguły interpretacyjne i definicje pojęć, takich jak m.in. „mała wartość”, „duża wartość”, „wielka wartość”.

      Ochrona interesów państwa wymaga wyeliminowania określonych rodzajów przestępczości skarbowej poprzez penalizację najbardziej społecznie szkodliwych zachowań. Stały rozwój społeczno-ekonomiczny wymaga niezwłocznej reakcji na nie w drodze uzupełniania części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego o nowe typy przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych. 

      Wskazując inne, ważne z punktu widzenia funkcjonowania prawa karnego skarbowego normy, należy zwrócić uwagę, iż w części dotychczasowych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z określonych instytucji, zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym (np. czynny żal, dobrowolne poddanie się karze przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; odstąpienie od wymierzenia kary; nadzwyczajne złagodzenie kary; skazanie bez rozprawy) od wymagalności należności, która powinna zostać uiszczona. Przesłanka ta, pomimo tego, że eliminuje wątpliwości co do tego, jakiego rodzaju należności publicznoprawnych dotyczy, przysparza jednakże pewne problemy interpretacyjne, utrudniające bądź uniemożliwiające korzystanie z korzystnych, z punktu widzenia sprawcy przestępstw skarbowych  i wykroczeń skarbowych, instytucji degresji jego karania.

      Podobnie jak w przypadku części pierwszej, Kodeks karny skarbowy reguluje w sposób autonomiczny i w znacznej mierze niezależny od przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego[7] przepisy postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Na szczególne uwzględnienie zasługują w tym przypadku przepisy regulujące pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej za zgodą sprawcy – postępowanie mandatowe oraz postępowanie w związku ze złożeniem wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

 

  1. Ogólna ocena założeń Projektu

 

      Nie sposób odmówić słuszności ogólnym założeniom Projektu. Stosunkowo szeroki zakres proponowanych zmian, obejmujących zarówno modyfikację dotychczasowych regulacji, jak i wprowadzenie zupełnie nowych rozwiązań, można ocenić przez pryzmat kilku zasadniczych celów:

 

      a) Realizacja funkcji prewencyjnej (zapobiegawczej) oraz egzekucyjno-kompensacyjnej prawa karnego skarbowego, poprzez zastosowanie poszczególnych, zawartych w Kodeksie karnym skarbowym instytucji

      Jedną z elementarnych funkcji prawa karnego jest funkcja prewencyjna (zapobiegawcza). Jest ona realizowana przez ustawowe zagrożenie karą, jej orzekanie oraz wykonywanie[8]. Dla skutecznego odstraszenia potencjalnego sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zasadna jest modyfikacja podstaw odpowiedzialności karnej, w tym wprowadzenie nowych granic ustawowego zagrożenia, związanego z surowszą odpowiedzialnością za popełnione czyny. Realizacja takiego założenia może mieć miejsce m.in. poprzez zwiększenie granic orzekania poszczególnych kar i środków karnych, modyfikację dyrektyw ich wymiaru, jak i poprzez wprowadzenie nowych typów czynów zabronionych[9].

      Urzeczywistnienie funkcji egzekucyjno-kompensacyjnej poza zapewnieniem posłuszeństwa nakazom i zakazom finansowym,  ma natomiast na celu odzyskanie uszczuplonych należności publicznoprawnych[10]. Projekt przewiduje szereg przepisów, które są nakierowane na zabezpieczenie w ten sposób interesów finansowych Skarbu Państwa. Proponowane zmiany mają stanowić pewnego rodzaju rozwiązanie kompromisowe – z jednej strony umożliwiające realne odzyskanie utraconych należności publicznoprawnych i naprawienie wyrządzonej czynem zabronionym szkody w stosunku do Skarbu Państwa, z drugiej natomiast zachęcenie sprawców czynu zabronionego (poprzez wskazanie potencjalnej opłacalności wyboru takiego rozwiązania) do zwrotu wskazanych należności.

 

      b) Usprawnienie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a także zwiększenie jego efektywności

      Bezpośrednią konsekwencją powyższego celu są zmiany w zakresie procedury karnoskarbowej. Nowelizacja zakłada zwiększenie efektywności prowadzonych postępowań – związanych z realnym odzyskiwaniem należności publicznoprawnych. Oprócz tego zmierza do wprowadzenia do Kodeksu karnego skarbowego przepisów, które wpisywałyby się w ogólną tendencję usprawniania postępowań karnych – skracałyby czas ich trwania i eliminowałyby z ich zakresu niepotrzebne formalizmy. Według Projektodawcy ma to szczególne znaczenie w kontekście trybów konsensualnych – związanych z pociągnięciem sprawcy do odpowiedzialności za jego zgodą.

 

      c) Uzupełnienie dotychczasowych luk prawnych i dostosowanie przepisów karnoskarbowych do innych norm o charakterze finansowym, jak również doprowadzenie do pewnego usystematyzowania i ujednolicenia instytucji prawa karnego skarbowego.

      Odpowiedzią na potrzeby praktyki ma być wyeliminowanie wymogu „wymagalności” jako przesłanki uiszczenia należności publicznoprawnej oraz wprowadzenie możliwości zobowiązania przez sąd podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo do zwrotu równowartości uzyskanej korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zbliżenie rozwiązań przyjętych w Kodeksie karnym skarbowym do regulacji prawa karnego powszechnego wiąże się m.in. z wprowadzeniem jednolitego terminu przedłużenia przedawnienia karalności deliktów skarbowych i ustaleniem zakresu wartości „małej”, „dużej” i „wielkiej”. Projektodawca zmierza także do wyeliminowania niepotrzebnych przepisów, jak. np. klauzuli karalności usiłowania z art. 70 § 3 KKS, art. 85 § 3 KKS i art. 97 § 3 KKS.

 

II. Szczegółowe uwagi w wybranych kwestiach objętych zakresem Projektu

 

  1. Uwagi do projektowanych zmian w części ogólnej

 

      a. Czynny żal

      Proponowane zmiany w zakresie instytucji tzw. czynnego żalu polegają na: uznaniu zawiadomienia sprawcy za bezskuteczne, jeżeli zostało złożone po rozpoczęciu czynności służbowej (np. przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) przez każdy organ (obecnie – tylko „organ ścigania”) oraz skreśleniu frazy „chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony” (art. 16 § 5 pkt 2 KKS) – dotychczas pozwalającej uznać zawiadomienie za skuteczne, pomimo złożenia go po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, jeżeli nie dała ona podstaw do wszczęcia postępowania. Ponadto, ma zostać usunięty warunek, aby sprawca zamierzający skorzystać z dobrodziejstwa ustawy, dokonał wpłaty „wymagalnej” (ustalonej w tzw. decyzji wymiarowej) należności publicznoprawnej (art. 16 § 2 KKS).

      Nie proponuje się zmian w regulacjach dotyczących tzw. małego czynnego żalu (art. 16a KKS – korekta deklaracji podatkowej, art. 16b KKS – błędy i oczywiste omyłki w zeznaniu), ani w zakresie „odpowiedniego” stosowania postaci czynnego żalu uregulowanych w art. 15 i 23 KK (na podstawie art. 20-21 KKS).

      Oceniając proponowane zmiany, na wstępie należy stwierdzić, że instytucja czynnego  żalu ma już swoje ugruntowane miejsce w prawie karnym powszechnym, a od okresu II Rzeczypospolitej – również w prawie karnym skarbowym. Dla jej uzasadnienia w literaturze prawa karnego powołuje się argumenty o charakterze politycznokryminalnym[11]. U podstaw tej instytucji znajduje się bowiem przeświadczenie o społecznej opłacalności rezygnacji z ukarania, skoro dzięki temu zagrożone dobro prawne nie dozna uszczerbku[12]. W odstąpieniu od kontynuowania działalności przestępczej G. Rejman dostrzegała nawet „pierwszy przejaw resocjalizacji sprawcy”[13].

      Na gruncie prawa karnego skarbowego argumentów przemawiających za przyjęciem szerokiej konstrukcji zapewniającej bezkarność sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego poszukuje się w preferowaniu funkcji egzekucyjnej nad funkcją represyjną, stanowiącym efekt „buchalterii zysków i strat"[14]. W konsekwencji celem postępowania skarbowego jest nie tylko wykrycie i ukaranie sprawcy, ale przede wszystkim dbanie o zapewnienie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym (art. 114 § 1 KKS). W Kodeksie karnym skarbowym osiągnięcie tego celu ustawodawca przedkłada nad dążenie do bezwzględnego ukarania sprawcy[15].

      Nakreślona racjonalizacja przemawia za możliwie szerokim wykorzystaniem instytucji czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, co w istocie ma miejsce, gdyż poza art. 16 KKS, na podstawie art. 20-21 KKS wobec sprawcy „odpowiednio” są stosowane klasyczne postacie czynnego żalu uregulowane w art. 15 i 23 KK.

      Pierwsza z proponowanych zmian w treści art. 16 § 5 pkt 2 KKS (uznanie zawiadomienia sprawcy za bezskuteczne, jeżeli zostało złożone po rozpoczęciu czynności przez organ) ma dawać podstawy do ścigania sprawców przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez każdy uprawniony organ (np. NBP, ZUS), a nie tylko przez organ ścigania (np. Krajowa Administracja Skarbowa, Prokuratura)[16]. W aktualnym stanie prawnym sprawca może skutecznie uchylić się od odpowiedzialności wyrażając czynny żal również w trakcie kontroli przeprowadzanej przez np. PIP czy NBP, co nie jest już możliwe, gdy czynności rozpocznie organ ścigania. Projektodawca uznaje takie sytuacje za „niekorzystne z punktu widzenia zasady legalizmu”, a ponadto argumentuje, że celem instytucji czynnego żalu było uwolnienie od odpowiedzialności tylko tych sprawców, którzy z własnej inicjatywy i z własnej woli, ujawnią nieprawidłowości zanim zrobi to uprawniony organ, bez względu na to, czy organem tym będzie organ ścigania czy też inny organ (Uzasadnienie, s. 27).

      Projektodawca wprawdzie o tym nie wspomniał w dołączonym Uzasadnieniu, ale tę propozycję można traktować jako odpowiedź na wcześniejsze postulaty doktryny, której przedstawiciele widzieli w konstrukcji art. 16 KKS przejawy „nieszczelności” czy też „lukę aksjologiczną”[17]. Negatywne konsekwencje kryminalnopolityczne dostrzegano właśnie w stosunkowo częstym nieuzasadnionym unikaniu odpowiedzialności przez sprawców przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, co ilustrowano np. kazusami, w których sprawca swoim aktem samodenuncjacji w organie powołanym do ścigania wyprzedzał NBP składający dopiero po pewnym czasie od zakończenia kontroli zawiadomienie w przedmiocie wszczęcia postępowania przygotowawczego[18]. G. Łabuda i T. Razowski nie zgadzali się z takimi konsekwencjami, że „w zależności od podmiotu prowadzącego kontrolę raz sprawca będzie posiadać prawo do uchylenia karalności, a raz takiego prawa posiadać nie będzie. Wniosek ten de lege lata stanowi swego rodzaju zachętę dla popełnienia deliktów dewizowych, w szczególności tych, których ujawnienie jest wpisane w kompetencje komórek kontroli Narodowego Banku Polskiego. Nawet jeżeli ujawnione zostanie popełnienie takich czynów, art. 16 k.k.s. daje furtkę dla uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej”[19]. W ocenie przywołanych wyżej autorów sytuacja taka czyni zwalczanie przestępczości dewizowej „zajęciem dość iluzorycznym”[20].

      Nie negując zasadności wątpliwości podnoszonych wobec obowiązujących rozwiązań, należy jednak pamiętać, że konsekwencja czynnego żalu w postaci niepodlegania karze przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jest uzależniona od spełnienia przez niego dalszych, pozytywnych obowiązków wymienionych w art. 16 § 1-4 KKS. W aktualnym stanie prawnym „neutralizują” one powinność wymierzenia kary. W następstwie przyjęcia nowych rozwiązań polityka karna w zakresie zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych niewątpliwie stanie się bardziej represyjna.

      Druga z propozycji zakłada skreślenie w treści art. 16 § 5 pkt 2 KKS sformułowania „chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony”. Dotychczas zawiadomienie sprawcy o charakterze samodenuncjacji może być uznane za skuteczne, pomimo złożenia go po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, ze względu na brak efektów – gdy czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania. Po zmianach cezura graniczna dla możliwości skutecznego złożenia takiego zawiadomienia będzie jednolita – rozpoczęcie przez organ czynności służbowej i to niezależnie od jej rezultatów.

      Dla uzasadnienia tej propozycji wskazuje się na aktualnie pojawiające się wątpliwości co do tego, czy czynny żal, aby był skuteczny, powinien dotyczyć kwestii podlegających kontroli, czy też może dotyczyć innego zakresu działania kontrolowanego podmiotu. Dodatkowo, przywołano niedające się zaakceptować wnioski płynące z wykładni literalnej obecnego przepisu, sprowadzające się do tezy, że kontrolowany, który spóźnił się z zawiadomieniem, może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zawiadomił o popełnieniu czynu, którego nie popełnił (Uzasadnienie, s. 27-28). „Wątpliwości”, wyrażone przez Projektodawcę w Uzasadnieniu, należy rozstrzygnąć w ten sposób, że w treści art. 16 § 5 pkt 2 KKS chodzi o czynność, w tym kontrolę, zmierzającą do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego merytorycznym zakresem kontroli. Oznacza to możliwość skutecznego zgłoszenia czynnego żalu w trakcie kontroli o celu innym niż wskazany w art. 16 § 5 pkt 2 KKS, jeżeli zawiadamiający wie, że ta kontrola nie służy ujawnieniu przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego i organ nie ma jeszcze wyraźnie udokumentowanej wiadomości o czynie, o którym sprawca chce zawiadomić[21]. Jeżeli w toku czynności sprawca złoży zawiadomienie o czynie niezwiązanym w żaden sposób z zakresem tej czynności, to będzie ono skuteczne. Przykładem jest dopuszczalność zawiadomienia dokonanego przez właściciela kantoru wymiany walut o popełnieniu przez niego przestępstwa podatkowego, po rozpoczęciu kontroli dewizowej przez pracowników NBP[22]. Projektowana zmiana nie wywołuje zatem zmian w zaprezentowanej wykładni, a jedynie wyklucza czynny żal wobec tego czynu zabronionego, którego dotyczyła czynność organu.

      Konsekwencją wprowadzenia zmian w art. 16 § 5 pkt 2 KKS będzie istotne ograniczenie możliwości skorzystania z czynnego żalu, skoro stanie się on skuteczny tylko wówczas, gdy ujawnienie okoliczności popełnionego czynu zabronionego i osób współdziałających nastąpi przed rozpoczęciem przez uprawniony organ czynności służbowej. Projektodawca dokonując rachunku „zysków i strat” dał zdecydowanie priorytet bardziej intensywnej realizacji podstawowej dla prawa karnego skarbowego funkcji ochronnej w jej ujęciu represyjnym kosztem rezygnacji z zaniechania ukarania sprawcy w razie restytucji uszczuplonej przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym należności publicznoprawnej oraz spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 KKS. Nie można stawiać takiemu rozwiązaniu zarzutów naruszenia gwarancji o charakterze ponadustawowym czy zasad prawa karnego skarbowego, jednakże wymagałoby ono bardziej gruntownego rozważenia w świetle zasady ultima ratio prawa karnego oraz obowiązku prowadzenia racjonalnej polityki karnej.

      Wątpliwości może budzić zasadność dążenia do bezwzględnego ukarania sprawcy wyrażającego wolę wyrównania spowodowanych strat. Przy podejmowaniu rozstrzygnięć co do ostatecznego kształtu projektowanych zmian istotne znaczenie wydaje się mieć również okoliczność, że konsekwencje przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, co do zasady, są odwracalne, a ponadto ekonomika procesowa nakazuje dążyć do stosunkowo szybkiego zakończenia postępowania, co znalazło odpowiedni wyraz w obecnych uregulowaniach.

 

      b. Zobowiązanie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo do zwrotu równowartości uzyskanej korzyści

      Na poparcie zasługuje wprowadzenie możliwości zobowiązania przez sąd podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo do zwrotu równowartości uzyskanej korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 24 § 5 KKS). W sytuacji, gdy korzyść majątkowa już nie istnieje (została skonsumowana), jest to w pełni uzasadnione.

 

      c. Przedawnienie przestępstw skarbowych

      W projekcie proponowane jest wprowadzenie poważnych zmian w zakresie regulacji przedawnienia karalności przestępstw skarbowych. Do takich należy postulat skreślenia przepisu art. 44 § 2 KKS, zgodnie z którym – w aktualnym stanie prawnym – karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Projektodawca wskazuje, że obecnie instytucja przedawnienia podatkowego powoduje w praktyce skrócenie – z 10 lat do lat 5 – okresu przedawnienia niektórych typów przestępstw skarbowych tzw. uszczupleniowych, o wysokiej szkodliwości społecznej, zagrożonych karą powyżej 3 lat pozbawienia wolności. Dla pozostałych przestępstw skarbowych z analogiczną sankcją okres przedawnienia wynosi 10 lat. Istniejące rozwiązanie wywołuje więc niepożądane konsekwencje i może wpłynąć negatywnie na ochronę interesów finansowych Skarbu Państwa (Uzasadnienie, s. 39). 

      Dla wyznaczenia zakresu normy z art. 44 § 2 KKS konieczne jest również uwzględnienie przepisów art. 53 § 26 i 26a KKS oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[23]. Zgodnie z art. 53 § 26 i 26a KKS, należnością publicznoprawną jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji, należność stanowiąca przychód budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetu zarządzanego przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP).                                                                   

      Poszukując ponadustawowych standardów dla oceny proponowanych zmian należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z przepisów ustawy zasadniczej nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa[24]. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone[25]. Takie samo stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 2 lipca 2002 r. [26], stwierdzając, że przedawnienie karalności nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, zaś treść art. 43 i art. 44 Konstytucji RP nie pozwala przyjąć, że istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia czy chociażby ekspektatywa tego prawa.

      Zawężając zakres rozważań dotyczących przedawnienia do przepisów art. 44 § 2 KKS w związku z art. 70 OP należy przywołać dalsze wywody zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca  2012 r.: „Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej (…). Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych”[27]. W innym miejscu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną” [28]

      Dokonując oceny wykreślenia art. 44 § 2 KKS nie można zanegować prawa ustawodawcy do określenia terminu przedawnienia (w tym jego wydłużenia), jednakże należy uwzględnić to, że podlega ono ograniczeniom wynikającym z zasad gwarancyjnych oraz powinno zmierzać do stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Na potrzeby oceny rozwiązań zawartych w Projekcie należy wyróżnić dwie sytuacje.        

      Po pierwsze, niepożądane konsekwencje, o jakich wspomina Projektodawca w Uzasadnieniu, dotyczą rzeczywiście najpoważniejszych przestępstw skarbowych (zagrożonych karą przekraczającą 3 lata pozbawienia wolności), ale jedynie wówczas, gdy w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim stanowi art. 70 § 1 OP, nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Trzeba przyznać rację Projektodawcy, że zaproponowane rozwiązanie zapobiegnie skróceniu okresu, w jakim możliwe jest ściganie tak poważnych przestępstw skarbowych. Argumentem przemawiającym za dopuszczalnością projektowanych zmian jest autonomiczność prawa karnego skarbowego, w tym również wobec regulacji prawa podatkowego, celnego itp. Nowe regulacje nie doprowadzą do rozbicia wewnętrznej spójności postępowania karnego skarbowego ani nie pozbawią podatnika gwarancji wynikających z konieczności jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia przestępstw i wykroczeń skarbowych.

      Równocześnie jednak należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania po upływie nawet kilku lat od przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać trudności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, również dlatego, że na podatniku nie będzie już ciążył obowiązek przechowywania dokumentów np. potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Ponadto, realizacja szczególnego celu postępowania skarbowego, jakim jest „wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym” (art. 114 § 1 KKS), powinna skutkować dążeniem do wykonania obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej (podatku) przez sprawcę nawet wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe przedawni się i z tego powodu nie będzie możliwe do wyegzekwowania.

      W takiej sytuacji nie można stanowczo stwierdzić, że następuje pełna stabilizacja stosunków społecznych poprzez „wygaszenie” w postaci przedawnienia zadawnionych zobowiązań podatkowych, skoro w części mogą one „odżyć” – na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Wynikający z tego stan niespójności pomiędzy statusem podatnika na tle przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego może rodzić obawy o pełną realizację zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swe źródło w art. 2 Konstytucji RP[29].  Zgodnie z orzecznictwem TK, opiera się ona na „pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą”[30].

      W innej sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia należności publicznoprawnej zostanie wszczęte postępowanie karne skarbowe, takie negatywne konsekwencje, jakie dostrzega Projektodawca, tj. skrócenie w praktyce okresu przedawnienia najpoważniejszych przestępstw tzw. uszczupleniowych z 10 lat nawet do 5 lat (Uzasadnienie, s. 39), nie wystąpią, ponieważ wówczas bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 OP), natomiast biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP). Zastosowanie powołanych przepisów już w aktualnym stanie prawnym na tyle efektywnie przedłuża bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, że bywa nawet krytykowane jako „swoiste zapętlenie biegu przedawnienia”[31]. W tym kontekście w literaturze wskazuje się na jedynie „marginalne znaczenie”[32] przepisu art. 44 § 2 KKS, którego skreślenie proponuje Projektodawca.

      Proponowane zmiany w treści art. 44 § 5 KKS w istocie oznaczają recepcję modelu przedłużenia przedawnienia karalności w razie wszczęcia postępowania, przyjętego w Kodeksie karnym (art. 102). Początek biegu przedłużenia okresu przedawnienia karalności ma wyznaczać wszczęcie postępowania (już w fazie in rem), odmiennie niż w obecnie przyjętych rozwiązaniach uzależniających przedłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego od wszczęcia postępowania przeciwko osobie (dopiero w fazie ad personam, czyli z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu osobie zarzutów albo w momencie postawienia zarzutu bez wydania postanowienia). W ten sposób z całą pewnością zostaną osiągnięte zamierzenia Projektu, który „zrównuje sytuację prawną sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych z sytuacją sprawców przestępstw pospolitych”, co ma przyczynić się do „lepszej ochrony interesów finansowych Skarbu Państwa (Uzasadnienie, s. 39).

      Równocześnie zostanie określony jednolity termin – 10 lat – o jaki ulega przedłużenie przedawnienia karalności. W przypadku czynów stanowiących przestępstwa skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat prowadzi to do wydłużenia okresu przedłużenia karalności z 5 lat do 10 lat. Należy zwrócić uwagę, że decyzja ta nie tylko niweluje dotychczasowe różnice w długości przedłużenia okresów karalności wszystkich przestępstw skarbowych, ale również zrównuje je z zasadami przedłużania okresów karalności najcięższych przestępstw, określonych w Kodeksie karnym.

      Problem dopuszczalności przedłużenia okresu karalności w związku ze wszczęciem postępowania kilka lat temu był szczegółowo analizowany w doktrynie prawa karnego na tle standardów konstytucyjnych w związku z dwiema następującymi po sobie, kierunkowo odmiennymi decyzjami ustawodawcy. Ustawą nowelizującą Kodeks karny z 20 lutego 2015 r.[33] został ustalony jednolity okres przedłużenia karalności na 5 lat dla wszystkich przestępstw, a następnie – wydłużony o 10 lub 5 lat, na postawie nowelizacji z 15 stycznia 2016 r.[34]. Pomimo formułowania zastrzeżeń co do racjonalności obu rozstrzygnięć, nie można było stanowczo stwierdzić braku podstaw do wprowadzenia takich rozwiązań ani naruszenia gwarancji ponadustawowych.

      Podsumowując, propozycjom wprowadzenia zmian w treści art. 44 § 5 KKS nie sposób zarzucić niezgodności z wzorcami ponadustawowymi (konstytucyjnymi, międzynarodowymi, europejskimi). Zwrócić należy jednak uwagę, że bezpośrednią konsekwencją tej zmiany, w powiązaniu z omówionym wcześniej wykreśleniem przepisu art. 44 § 2 KKS, będzie daleko idące ograniczenie stosowania w praktyce instytucji przedawnienia karalności, a w konsekwencji – wzrost ilości prowadzonych postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

 

      d. Przedawnienie wykroczeń skarbowych

      Proponowane zmiany w zakresie przedawnienia karalności wykroczeń skarbowych sprowadzają się do wydłużenia okresu przedawnienia z 1 roku do 2 lat (art. 51 § 1 KKS), co ma być realizacją postulatów praktyki, która „odnotowuje zjawisko unikania odpowiedzialności za względu na to, że dopiero podczas kontroli podatkowych sięgających dalej niż okres roku wstecz, wykrywane są naruszenia obowiązków podatkowych” (Uzasadnienie, s. 41).

      Analogicznie do zmian wprowadzonych w regulacjach dotyczących przedawnienia przestępstw skarbowych (art. 44 § 5 KKS), początek biegu przedłużenia okresu przedawnienia karalności ma wyznaczać wszczęcie postępowania (art. 51 § 2 KKS).

      Nowością jest rozwiązanie proponowane w art. 51 § 2a KKS, zgodnie z którym w razie uchylenia prawomocnego mandatu karnego, przedawnienie biegnie od daty jego uchylenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy w dacie uchylenia mandatu karalność wykroczenia skarbowego już ustała. Wydaje się być ono spójne z regulacją obecnie dotyczącą uchylenia prawomocnych orzeczeń w sprawach przestępstw skarbowych (art. 44 § 6 KKS) oraz wykroczeń skarbowych (art. 51 § 1 KKS w związku z art. 44 § 6 KKS). Od tej reguły proponuje się wprowadzenie jednego wyjątku (art. 51 § 2a zd. 2 in fine KKS) – przedawnienie ma rozpoczynać bieg od daty uchylenia prawomocnego mandatu karnego, jeżeli mandat karny został uchylony ze względu na to, że sąd prawomocnie uznał roszczenie osoby, o której mowa w art. 137a § 3 KK (osoba niebędąca sprawcą wykroczenia skarbowego, która zgłasza roszczenie do rzeczy, które przeszły na własność Skarbu Państwa; przysługuje jej prawo dochodzenia swych roszczeń w drodze postępowania cywilnego, gdy rzeczy te utraciła na skutek czynu zabronionego). Wydaje się, że wystarczającym uzasadnieniem dla takiego rozwiązania są: konieczność uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego uznającego roszczenie, istnienie dłuższych okresów przedawnienia roszczeń w prawie cywilnym (co do zasady – 6 lat) oraz jednoznacznie negatywna ocena zachowania sprawcy, który świadomie złożył oświadczenie, że przysługuje mu prawo własności zatrzymanej rzeczy.

      Na aprobatę zasługuje korekta w treści art. 51 § 4 KKS polegająca na prawidłowym wskazaniu „środka zabezpieczającego określonego w art. 47 § 4” w miejsce błędnego powołania „art. 47 § 3”. Ta niespójność jest wynikiem niedopatrzenia ustawodawcy dokonującego zmian w strukturze artykułu 47 KKS ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw[35]

 

      e. Wyeliminowanie  przepisów dotyczących wymagalności należności publicznoprawnej

      W dotychczasowym brzmieniu stosunkowo licznej grupy przepisów[36] Kodeksu karnego skarbowego, dla zastosowania odpowiednich instytucji, związanych w głównej mierze z degresją karania sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz polepszenia jego sytuacji – poprzez wymierzenie mu mniej surowej kary albo nałożenia na sprawcę określonych obowiązków – przesłanką konieczną było uiszczenie należności publicznoprawnej, w przypadku której stwierdzono jej wykonalność. Przez pojęcie należności wymagalnej rozumieć należy należność „której organ podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych. Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe”[37].

      Uznać należy, że warunek wymagalności stoi zasadniczo w sprzeczności z zasadą równości. Stawia on bowiem w gorszej sytuacji sprawcę, w przypadku którego właściwy organ nie stwierdził wymagalności należności. Brak ten nie wynika zasadniczo z winy sprawcy, który nie ma w tej sytuacji możliwości skorzystania m.in. z instytucji czynnego żalu, nadzwyczajnego złagodzenia kary lub złożenia wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W pewnej mierze może to więc zniechęcać sprawców przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych do korzystania ze wskazanych instytucji i podejmowania prób uniknięcia (przynajmniej częściowo) odpowiedzialności karnoskarbowej. Z uwagi na przesłankę wymagalności należności publicznoprawnej, obecnemu kształtowi przepisów, związanych z degresją karania lub polepszenia sytuacji sprawcy, zarzucić można niską opłacalność ich stosowania.

      Co więcej, należy podkreślić, że zasadniczym celem przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy jest zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej[38]. Z tego powodu zasadnym jest, aby uszczuplona zachowaniem sprawcy należność publicznoprawna została uiszczona w pełnym zakresie. Tymczasem, jak słusznie się podnosi, w praktyce należność uszczuplona i wymagalna będzie mniejsza lub równa należności nieposiadającej cechy wymagalności[39]. Oznacza to, że zastosowanie wskazanych instytucji prawnofinansowych będzie często nieefektywne, z uwagi na brak wymagalności należności publicznoprawnej, odpowiadającej wysokości należności w rzeczywistości uszczuplonej. Przykładowo, nie będzie można przypisać cechy wymagalności podatkowi, który został umorzony bądź w przypadku którego nastąpiło odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty[40].

      Wprowadzenie do porządku prawnego przesłanki wymagalności należności publicznoprawnej nie jest również zasadniczo spójne z ogólnym funkcjonowaniem zasad odpowiedzialności karnoskarbowej. Jak słusznie podnosi się w literaturze, organ podatkowy, wszczynając postępowanie oraz formułując zarzuty (dotyczące przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, które w swoich znamionach zawierają skutek w postaci uszczuplenia należności) powinien brać pod uwagę wysokość rzeczywiście należności uszczuplonej, a nie wymagalnej. Ma to zasadnicze znaczenie z uwagi na to, że wysokość uszczuplenia przekłada się na zakwalifikowanie danego zachowania jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ponadto wiąże się bezpośrednio z ustaleniem terminu upływu karalności czynu zabronionego oraz jest jedną z głównych okoliczności uwzględnianych przy stwierdzeniu zaistnienia wypadku mniejszej wagi[41].

      Przymiot wymagalności można uznać zatem za niekorzystny zarówno dla samego sprawcy, jak i dla interesów finansowych budżetu państwa. Instytucje takie jak np. czynny żal (art. 16 KKS), dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 17 KKS) lub złożenie wniosku o skazanie bez rozprawy (art. 156 KKS) mają w założeniu na celu przyspieszenie i uproszczenie postępowania karnoskarbowego oraz wywołanie u sprawcy przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych chęci wyrównania zaistniałego w wyniku czynu zabronionego uszczuplenia należności publicznoprawnej – w zamian za odpowiednie złagodzenie grożącej mu dolegliwości karnej[42]. Tymczasem konieczność zaistnienia wymagalności należności może prowadzić do przedłużenia czasu trwania postępowania karnoskarbowego (z uwagi na czas oczekiwania na przyznanie należności przymiotu wymagalności) i zmniejszenia jego realnej efektywności (wobec częstego uznawania przez sprawców za nieopłacalne korzystanie w szerokim zakresie z odpowiednich instytucji, odnoszących się do degresji karania lub wymierzenia łagodniejszej kary).

      Wprowadzenie przesłanki wymagalności należności publicznoprawnych do przepisów Kodeksu karnego skarbowego było szeroko krytykowane w doktrynie[43]. Wśród zalet takiego kształtu przepisów wymieniano wyłącznie uwolnienie organów stosujących przepisy Kodeksu karnego skarbowego od wysiłku interpretacji, co do rodzaju należności, którą trzeba było brać pod uwagę. Przekładało się to na usunięcie ewentualnych wątpliwości w stosowaniu danych przepisów[44]. Biorąc jednak pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, można ocenić, że projektowana zmiana polegająca na wyeliminowaniu z Kodeksu karnego skarbowego przepisów dotyczących wymagalności uszczuplonej należności publicznoprawnej, którą sprawca powinien uiścić, zasługuje na aprobatę.  

      Pewne wątpliwości może budzić natomiast to, iż Projekt nie objął swoim zakresem wszystkich przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w których pojawia się pojęcie „wymagalności”. Zgodnie z przepisem art. 188 KKS: „W razie skazania sprawcy na karę ograniczenia wolności za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, uchylaniem się skazanego od odbywania kary ograniczenia wolności jest również nieuiszczenie tej wymagalnej należności w wyznaczonym terminie”. Pomimo podobnego charakteru tej normy w stosunku do innych, objętych Projektem zmian[45], w przypadku których przymiot wymagalności został wyeliminowany, przepis ten nie został uwzględniony w planowanej nowelizacji. Wydaje się jednakże jest to przeoczenie ze strony projektodawcy, niż celowy zabieg z jego strony.

 

      f. Zmiany granic wymiaru kary grzywny w przypadku przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych

      Projektodawca założył zmiany w zakresie górnych granic dopuszczalnego wymiaru kary grzywny – zarówno w przypadku przestępstw skarbowych, jak i wykroczeń skarbowych. W przypadku przestępstw skarbowych (art. 23 § 1 KKS) zaproponowano podniesienie dolnej granicy kary grzywny z 10 stawek dziennych do 20 stawek dziennych. Natomiast w odniesieniu do wykroczeń skarbowych (art. 48 § 1 i 2 KKS) projektowana zmiana zakłada obniżenie dolnej granicy zagrożenia z jednej dziesiątej minimalnego wynagrodzenia do jednej dwudziestej minimalnego wynagrodzenia, przy jednoczesnym podwyższeniu górnej granicy kary grzywny nałożonej mandatem karnym - z podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia do pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

      Na pozytywną ocenę zasługuje rozwiązanie, odbiegające od zasadniczej tendencji przyjętej w Projekcie, polegające na znaczącym zmniejszeniu dolnej granicy kary grzywny wymierzanej za wykroczenia skarbowe – do jednej dwudziestej minimalnego wynagrodzenia. Propozycja ta znajduje wystarczające uzasadnienie w potrzebie zapewnienia adekwatnej reakcji karnej w przypadku drobniejszych wykroczeń skarbowych.

      W ogólną tendencję wpisuje się treść przepisu art. 48 § 2 KKS – dotycząca wymiaru kary grzywny w ramach postępowania mandatowego. Projektodawca znacząco zwiększył bowiem górną granicę kary grzywny, jaką można orzec wobec sprawcy wykroczenia skarbowego. Przy założeniu słuszności przyjętego rozwiązania, należy jednak uwzględnić uwagi krytyczne dotyczące projektowanych zmian dotyczących postępowania mandatowego w sprawach o wykroczenia skarbowe (co zostanie poruszone w dalszej części opinii).

      Na marginesie należy również wspomnieć, że niezależnie od zmian w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego (dotyczących granic kary), Projektodawca przewidział również zwiększenie granic ustawowego zagrożenia w przypadku niektórych typów przestępstw skarbowych (np. art. 63 § 1 KKS), a także utworzenie typów kwalifikowanych (np. art. 57 § 1a KKS). Nadaje to jednoznacznie represyjny wymiar zawartym w projekcie propozycjom.

 

      g. Nadzwyczajne obostrzenie kary oraz kara łączna

      Projektodawca założył zmiany w zakresie przepisów dotyczących nadzwyczajnego obostrzenia kary oraz granic kary łącznej. Nowelizacja objąć ma zarówno przesłanki zastosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary, jak i sam wymiar kary.

      Po pierwsze, projekt zakłada zmianę w zakresie zasad stosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary w przypadku wystąpienia recydywy specjalnej prostej. W dotychczasowym brzmieniu przepisu art. 37 § 1 pkt 4 KKS dla spełnienia tej przesłanki, należy stwierdzić, że sprawca skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę pozbawienia wolności lub karę ograniczenia wolności albo karę grzywny, w ciągu 5 lat po odbyciu przynajmniej 6 miesięcy pozbawienia wolności lub ograniczenia wolności albo po uiszczeniu grzywny wynoszącej minimum 120 stawek dziennych, popełnił umyślne przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju. Natomiast w nowym brzmieniu powyższego przepisu Projektodawca założył, iż przesłanką zastosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary jest sytuacja, w której sprawca „prawomocnie skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę co najmniej 6 miesięcy pozbawienia wolności, 6 miesięcy ograniczenia wolności lub grzywny wynoszącej co najmniej 120 stawek dziennych, popełnia w ciągu 5 lat umyślne przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju”. W ten sposób odstąpiono od obligatoryjnego warunku wykonania przynajmniej części orzeczonej kary, co faktycznie rozszerza możliwość nadzwyczajnego obostrzenia kary w oparciu o wskazany przepis. Z punktu widzenia funkcji prewencyjnej, rozwiązanie to należy uznać za słuszne.

      Zgodnie z projektowanym przepisem art. 28 § 2 KKS, kara pozbawienia wolności nadzwyczajnie obostrzona nie może przekroczyć 15 lat (w dotychczasowej regulacji cezura ta wynosiła 10 lat). Powyższa zmiana stanowi znaczne podwyższenie granicy wymiaru kary w stosunku do górnej granicy kary pozbawienia wolności, jaką można orzec za przestępstwo skarbowe. Zgodnie z przepisem art. 27 § 1 KKS, „jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej 5 lat; wymierza się ją w dniach, miesiącach i latach”. Co więcej, Projektodawca przewidział również zmianę w zakresie wprowadzenia do wyliczenia zawartego w przepisie art. 38 § 2 KKS. Zgodnie z jego proponowanym brzmieniem, „Stosując nadzwyczajne obostrzenie kary, sąd wymierza karę pozbawienia wolności w wysokości powyżej dolnej granicy ustawowego zagrożenia, nie niższej niż 3 miesiące do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego potrójnie, co nie wyłącza wymierzenia także kary grzywny w wysokości od 100 stawek dziennych do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego o połowę, jeżeli sprawca popełnia czyn zabroniony określony w: (…)”. Dotychczasowa treść powyższego przepisu przyznaje tymczasem uprawnienie do wymierzenia kary pozbawienia wolności do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego podwójnie, jak również nie przewiduje dolnej granicy kary grzywny, jaką można orzec obok kary pozbawienia wolności.

      Biorąc pod uwagę, iż kara grzywny jest „najważniejszym środkiem o charakterze dolegliwości ekonomicznej zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych”[46], rozważyć należy, czy zasadne jest zwiększanie w tak znaczący sposób właśnie kary pozbawienia wolności, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian górnej granicy kary grzywny, orzekanej w przypadku nadzwyczajnego jej obostrzenia. Co prawda, zgodnie z przepisem art. 38 § 1 KKS, nadzwyczajne obostrzenie kary polega zasadniczo na orzeczeniu właśnie kary pozbawienia wolności, to jednak ustawodawca umożliwił w takim przypadku orzeczenie również kary grzywny (art. 38 § 1 pkt 3 KKS). Ponadto, to właśnie kara grzywny stanowi sankcję dominującą w przypadku przestępstw skarbowych oraz wykroczeń skarbowych[47] i biorąc pod uwagę jej specyfikę, jest istotnym instrumentem w systemie funkcjonowania prawa karnego skarbowego. Słuszne wydaje się natomiast rozwiązanie zaproponowane w przepisie art. 38 § 2 KKS, dotyczące wprowadzenia minimalnej wysokości stawek dziennych (100 stawek dziennych), jakie można orzec obok kary pozbawienia wolności, we wskazanych w tym przepisie przypadkach.

      Analogicznie, jak w przypadku wyznaczenia nowej, górnej granicy kary pozbawienia wolności i braku takich modyfikacji co do kary grzywny w ramach nadzwyczajnego obostrzenia kary, ocenić należy rozwiązanie dotyczące kary łącznej, zaproponowane w przepisach art. 39 § 1 KKS i art. 40 § 3 KKS. Zgodnie z pierwszym z nich, górna granica kary łącznej pozbawienia wolności nie może przekroczyć 20 lat pozbawienia wolności (dotychczas ta cezura wynosiła 15 lat). Natomiast w przypadku orzekania kary łącznej ciągów przestępstw skarbowych albo ciągu przestępstwa i przestępstwa skarbowego, Projektodawca zdecydował się na podniesienie górnej granicy kary łącznej ograniczenia wolności z 18 miesięcy do 2 lat. W obu przypadkach Projektodawca nie przewidział natomiast zmiany odnoszącej się do kary łącznej grzywny.

 

      h. Środek karny zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej

      Pozytywnie ocenić należy zaproponowaną zmianę w zakresie przepisu art. 34 § 2 KKS. Projektodawca postanowił rozszerzyć katalog przestępstw skarbowych, w przypadku których możliwe będzie orzeczenie środka karnego w postaci zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Dotyczy to czynów stypizowanych w przepisach art. 62 § 2 KKS (wystawianie faktur lub rachunków w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim dokumentem) oraz art. 67a § 1 KKS (posiadanie, przechowywanie, przewożenie, przesyłanie lub przenoszenie podrobionych lub przerobionych znaków akcyzy albo upoważnienia do odbioru banderol). Oba powyższe przepisy wpisują się w schemat przestępstw skarbowych, w przypadku których dotychczas było możliwe orzeczenie wspomnianego środka karnego, tj. wybranych przestępstw podatkowych i celnych, zwłaszcza w przypadku których istnieje wysokie ryzyko naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i  Wspólnot Europejskich.

      Rozszerzenie możliwości orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej odpowiada również ogólnemu celowi, który przypisać można całemu Projektowi, jakim jest zwiększenie znaczenia funkcji prewencyjnej przepisów karnoskarbowych. W dodaniu obu przepisów do dotychczasowego katalogu nie należy dopatrywać się pola do ewentualnych nadużyć. Ich zastosowanie, analogicznie jak w przypadku pozostałych, wskazanych przestępstw skarbowych, może mieć miejsce pod warunkiem spełnienia dwóch obligatoryjnych przesłanek (wynikających z treści przepisu art. 41 § 2 KK w zw. z art. 20 § 2 KKS): 1) skazanie powinno dotyczyć przestępstwa skarbowego, które pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) dalsze prowadzenie danej działalności gospodarczej zagraża istotnym dobrom chronionym prawem. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, orzeczenie powyższego środka karnego powinno precyzować w sposób ścisły, jakiej działalności gospodarczej dotyczy[48]. W związku z powyższym jego zastosowanie, w przypadku przestępstw skarbowych dodanych w przepisie art. 34 § 2 KKS, nie będzie możliwe każdorazowo i w sposób dowolny. Zgodnie z ogólnymi dyrektywami orzeczenia tego środka karnego powinno mieć ono miejsce wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, związanych w sposób bezdyskusyjny z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności, że zarówno przepis art. 62 § 2 KKS, jak i art. 67a § 1 KKS, zasadniczo kryminalizują czyny zagrażające istotnym dobrom prawnym z punktu widzenia prawa karnego skarbowego.

      Biorąc pod uwagę ogólną tendencję do zaostrzania kar grożących za poszczególne przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, nie powinna również dziwić propozycja podniesienia górnej granicy orzeczenia środków karnych zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania określonego zawodu lub zajmowania określonego stanowiska oraz pozbawienia praw publicznych – do lat 10. W dotychczasowym brzmieniu przepisu art. 34 § 4KKS zakazy wymienione w art. 22 § 2 pkt 5 KKS oraz pozbawienie praw publicznych są orzekane od roku do lat 5. Projektowana wersja powyższego przepisu umożliwia ponadto zbliżenie regulacji dotyczących wspomnianych środków karnych, zawartych w Kodeksie karnym skarbowym, do ich odpowiedników z Kodeksu karnego. Zgodnie z przepisem art. 43 § 1 KK, środek karny zakazu zajmowania określonego stanowiska, wykonywania określonego zawodu lub prowadzenia określonej działalności gospodarczej orzeka się na okres od roku do lat 15, natomiast pozbawienie praw publicznych – od roku do lat 10. Zaproponowana zmiana stanowi zatem próbę ujednolicenia systemu orzekania środków karnych w ramach różnych dziedzin prawa karnego materialnego.

 

      i. Przepadek oraz niszczenie rzeczy po orzeczeniu przepadku

Z uwagi na treść przepisu art. 30 § 2 KKS, zgodnie z którym przepadek przedmiotów sąd może orzec tylko w przypadkach przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym, a orzeka – jeżeli ustawa ta tak stanowi, Projektodawca poszerzył katalog przestępstw skarbowych, w przypadku których możliwe będzie orzeczenie przepadku o czyny zabronione stypizowane w art. 65 § 5 KKS, art., 67a § 1 KKS, art. 69 § 1a KKS oraz 91 § 2 KKS.

      Przewidywana zmiana objęła również przepis art. 30 § 5 KKS, dotyczący obligatoryjnego przepadku przedmiotów związanych z przestępstwami skarbowymi, popełnionymi przeciwko organizacji gier hazardowych. W dotychczasowym brzmieniu tego przepisu, w wypadkach określonych w przepisie art. 107 § 1-3 KKS orzeka się przepadek dokumentu lub urządzenia do gry losowej, gry na automacie lub zakładu wzajemnego, a także znajdujących się w nich środków pieniężnych oraz wygranych, które na podstawie tego dokumentu przypadają grającemu, a także środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w grze lub wpłaconych stawek. Przepis ten stosuje się odpowiednio także w przypadkach określonych w art. 107a § 1 KKS, art. 108 § 1 KKS, art. 109 KKS i art. 110 KKS. Tymczasem w zaproponowanej przez Projektodawcę treści tego przepisu skonkretyzowano rodzaj dokumentu, jakiego przepadek dotyczy (dokument związany z urządzaniem gier hazardowych), a także poszerzono katalog przedmiotów podlegających obligatoryjnemu przepadkowi o: automat do gry (odróżniając go tym samym od urządzenia do gry na automacie) i urządzenie do zawierania zakładów wzajemnych (w miejsce urządzenia do zakładu wzajemnego). Ponadto, zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 30 § 5 KKS, przepadkowi mają podlegać znajdujące się w nich środki pieniężne oraz środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w grze lub wpłaconych stawek i wygranych uzyskanych przez grających. Dodatkowo, poza dotychczasowymi przepisami wskazanymi w art. 30 § 5 zd. 2 KKS, przepis ten należy stosować odpowiednio także w wypadku określonym w przepisach art. 107d KKS oraz art. 109 § 1 KKS.

      Pewne wątpliwości może budzić projektowana treść przepisu art. 31 § 6 KKS oraz propozycja uchylenia przepisu art. 30 § 5 KKS. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem przepisu art. 31 § 6 KKS, wykonanie orzeczenia sądu o przepadku wyrobów tytoniowych następuje poprzez ich zniszczenie. Natomiast w Projekcie przewidziano również obligatoryjne zniszczenie suszu tytoniowego, urządzeń i maszyn do produkcji wyrobów tytoniowych oraz urządzeń lub automatów do gier. O ile w przypadku suszu tytoniowego oraz urządzeń i maszyn do produkcji wyrobów tytoniowych należy uznać słuszność zaproponowanego rozwiązania, to nie wydaje się zasadne każdorazowe, obligatoryjne zniszczenie urządzeń i automatów do gier.

      Definicję automatów do gier na automatach (automatu służącego do gry na automacie) można wyprowadzić z przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych[49]. Zgodnie z nim grami na automatach są „gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości”. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 5 GH, „grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy”. Regulacja taka daje stosunkowo szeroką możliwość uznania poszczególnych urządzeń za wypełniające definicję automatu nadającego się do gry na automacie. W literaturze zwraca się również uwagę na dużą różnorodność takich urządzeń oraz na wątpliwości, które mogą wywoływać wskazane określenia (zwłaszcza urządzenie komputerowe)[50].

      Wydaje się, że wprowadzenie zmian w zakresie przepisu art. 30 § 5 KKS i zastąpienie określenia „urządzenie do gry na automacie” terminem „automat do gry” nie jest spójne z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, generując tym samym jeszcze szersze wątpliwości interpretacyjne w zakresie tego co w istocie podlega przepadkowi. Co więcej, w proponowany brzmieniu przepisu art. 31 § 6 KKS, Projektodawca ponownie zawarł określenie „urządzenia lub automaty do gier”, co dodatkowo może wywoływać problemy z ustaleniem jakiego rodzaju urządzenia mają ulec zniszczeniu w razie orzeczenia ich przepadku. Wobec powyższych rozwiązań należy postulować przyjęcie jednolitości w stosowanej terminologii.

      Pewne wątpliwości budzi ponadto wskazana w uzasadnieniu Projektu ogólna uwaga, iż „W przypadku urządzeń lub automatów do gier, ich sprzedaż legalnie działającym podmiotom nie jest dodatkowo możliwa, że są one instalowane w taki sposób, że ich demontaż powoduje uszkodzenie urządzenia. Legalnie działające podmioty nie są też często zainteresowane ich nabywaniem” (Uzasadnienie, s. 34). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, związane z różnorodnością urządzeń, które mogą być wykorzystywane w przypadku gier na automatach, trudno kategorycznie przyjąć, że każdorazowy demontaż, wszelkiego rodzaju urządzeń, powoduje ich uszkodzenie lub, iż legalnie działające podmioty nie będą zainteresowane ich nabyciem. Wobec tego, zaproponowaną treść przepisu art. 30 § 5 KKS w zakresie dotyczącym obligatoryjnego, w każdym przypadku, niszczenia urządzeń lub automatów do gier, należy uznać za zbyt daleko idącą. Niezasadne jest również uchylenie możliwości sprzedaży wskazanych urządzeń lub automatów do gier na rzecz podmiotów, które uzyskały koncesje albo zezwolenie na urządzenie gier (art. 30 § 5a KKS).

      Co więcej, na krytykę zasługuje zmiana zaproponowana w przepisie art. 31 § 7 KKS. Projektodawca założył w nim, iż „koszty zniszczenia przedmiotów, których przepadek orzeczono, ponosi sprawca czynu zabronionego, chyba że ich wysokość nie przekracza jednej czterdziestej minimalnego wynagrodzenia”. W Uzasadnieniu podniesiono, iż powyższa propozycja w zakresie wyłączenia ponoszenia kosztów zniszczenia przedmiotów objętych przepadkiem, jest zgodna z treścią przepisu art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne[51]. Tymczasem wskazany przepis został uchylony na gruncie ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw[52]. Biorąc pod uwagę karzący charakter przepadku nie wydaje się uzasadnione zwalnianie skazanego z obowiązku uiszczania opłaty za zniszczenie przedmiotów podlegających przepadkowi – nawet w przypadku niskiej jej wysokości. Rozważyć natomiast należy ewentualne zastosowanie ogólnych przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (w związku z treścią przepisu art. 113 § 1 KKS), w szczególności przepisu art. 624 § 1 KPK, zgodnie z którym „sąd może zwolnić oskarżonego lub oskarżyciela posiłkowego w całości lub w części od zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kosztów sądowych, jeżeli istnieją podstawy do uznania, że uiszczenie ich byłoby dla nich zbyt uciążliwe ze względu na sytuację rodzinną, majątkową i wysokość dochodów, jak również wtedy, gdy przemawiają za tym względy słuszności”. Dotychczasowe brzmienie przepisu art. 31 § 7 KKS uniemożliwiało zastosowanie normy ogólnej, z uwagi na  charakter specjalny tego przepisu[53].

      Trudna do jednoznacznej oceny jest projektowana zmiana dotycząca przepadku narzędzi służących do popełnienia przestępstwa skarbowego (art. 49 § 1 KKS). W dotychczasowym brzmieniu tego przepisu dopuszczalny jest przepadek środka przewozowego, który służył lub był przeznaczony do popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli został on specjalnie przysposobiony do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe, przestępstwo lub wykroczenie. W proponowanej zmianie zdecydowano się na usunięcie cechy specjalności przysposobienia środka przewozowego, jednocześnie dodając nową przesłankę w postaci ukrycia przedmiotu czynu zabronionego w miejscu nieprzeznaczonym do przewozu osób lub rzeczy.

      Należy zaznaczyć, iż przepadek przedmiotów stanowi środek o charakterze represyjnym (z uwagi na dolegliwość o charakterze ekonomicznym) oraz przede wszystkim zapobiegawczym[54] – i w takim kontekście trzeba analizować zaproponowaną zmianę. Zasadność przepadku środka przewozowego, który został przysposobiony do popełnienia czynu zabronionego jest bezsprzeczna. Stanowi on bowiem specyficzny rodzaj narzędzia, często wykorzystywanego w przypadku przestępstw skarbowych, zwłaszcza o charakterze transgranicznym. Za celowością zastosowania jego przepadku przemawia szczególne nastawienie, jakie przyświecało osobie dokonującej przysposobienia środka przewozowego, związane z zamiarem dopuszczenia się określonego czynu zabronionego. Przepadek uniemożliwi tym samym kolejne posłużenie się nim przez potencjalnego sprawcę.

      Usunięcie cechy specjalności przysposobienia środka przewozowego również można uznać za zasadniczo słuszne posunięcie. Eliminuje ono ewentualne wątpliwości co do rodzaju przysposobienia środka przewozowego, który może ulec przepadkowi, choć w literaturze w sposób dość jednoznaczny określa się rodzaj interwencji w konstrukcję środka przewozowego wypełniających powyższą przesłankę[55]. Proponowana zmiana wpisuje się zatem w realizację obowiązującej w prawie karnym zasady pewności prawa i zakazu stosowania niejasnych, niedookreślonych zwrotów, a w dalszej kolejności pełniej realizuje funkcję prewencyjną przepisów karnoskarbowych.

      Pewne wątpliwości budzi natomiast sformułowanie dotyczące przepadku środka przewozowego, jeżeli przedmiot czynu zabronionego był w nim ukryty w miejscu nieprzeznaczonym do przewozu osób lub rzeczy. Wiąże się to z możliwością zastosowania przepadku niemalże w każdym przypadku przewożenia przedmiotu czynu zabronionego w innym miejscu niż siedzenia pasażera bądź kierowcy lub luk bagażowy. Przy uwzględnieniu szerokiego wachlarza środków przewozowych i ich różnych konstrukcji, nie zawsze jest to natomiast oczywiste w kontekście zamiaru sprawcy. Może to wywoływać problemy interpretacyjne i prowadzić do nadużyć w zakresie zastosowania omawianego środka[56] (w sposób niezgodny z jego ogólnymi założeniami), także w kontekście orzeczenia przepadku środka przewozowego niebędącego własnością sprawcy (art. 31 § 1a KKS).

      Co więcej, wydaje się, że usunięcie z przepisu art. 49 § 1 KKS cechy specjalności przysposobienia środka przewozowego do popełnienia czynu zabronionego, wiąże się z objęciem jego zakresem (przynajmniej w pewnym stopniu) także zachowań polegających np. na ukryciu towaru w drzwiach lub karoserii samochodu bez naruszenia ich wewnętrznej struktury. Również w tych przypadkach ma miejsce przysposobienie środka przewozowego - w sposób niewątpliwie nakierowany na przewóz przedmiotu czynu zabronionego[57]. Prowadzić to może zatem do uznania, że proponowana treść art. 49 § 1 k.k.s. in fine jest zasadniczo zbędna.

      Dalszymi zmianami dotyczącymi instytucji przepadku Projektodawca chce poszerzyć również zakres możliwości jego orzeczenia wobec wybranych wykroczeń skarbowych – umożliwiając jego orzeczenie także w przypadku czynów, o których mowa w przepisach art. 65 § 4 KKS oraz art. 91 § 4 KKS – niezależnie od ich strony podmiotowej. Dotychczas orzeczenie przepadku jest możliwe wyłącznie, jeżeli czyny te zostały popełnione umyślnie. W projektowanym brzmieniu przepisu art. 49 § 2 KKS orzeczenie przepadku będzie możliwe również wtedy, gdy zachowanie sprawcy takich czynów było nieumyślne. Rozwiązanie to należy uznać za słuszne i wpisujące się w ogólną tendencję do powiększenia podstaw orzekania przepadku przedmiotu w przypadku czynów nieumyślnych (np. paserstwa)[58].

 

 

      j. Objaśnienie wyrażeń ustawowych

       W tzw. Słowniczku wyrażeń ustawowych (art. 53 KKS) Projektodawca zamierza wyznaczyć nowe granice pojęć:

      a) „mała wartość” (§ 14) – przez obniżenie górnego progu z dwustukrotnej do stukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia;

      b) „duża wartość” (§ 15) – przez obniżenie dolnego progu z pięćsetkrotnej do trzystukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia;

      c) „wielka wartość” (§ 16) – przez obniżenie dolnego progu z tysiąckrotnej do pięćsetkrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

      Projektodawca dostrzega rozwarstwienie pomiędzy tymi wyrażeniami a bliskoznacznymi znamionami występującymi w Kodeksie karnym, takimi jak „mienie znacznej wartości” (art. 115 § 5 KK) i „mienie wielkiej wartości” (art. 115 § 6 KK), będące bezpośrednią konsekwencją stałego i znaczącego wzrostu minimalnego wynagrodzenia w ostatnich latach. Celem tej zmiany jest więc „ponowne zbliżenie rozwiązań zawartych w Kodeksie karnym skarbowym do tych obowiązujących w Kodeksie karnym” (Uzasadnienie, s. 42).

      Tę obserwację zdaje się potwierdzać porównanie dolnego progu koniecznego dla spełnienia kryterium „mienia wielkiej wartości” w Kodeksie karnym (zgodnie z art. 115 § 6 – 1 000 000 złotych) z minimalną kwotą wymaganą dla „wielkiej wartości” w Kodeksie karnym skarbowym (zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 53 § 16 – tysiąckrotność kwoty 2 250 złotych[59], czyli 2 250 000 złotych).

      Proponowany zabieg zbliży rozwiązania przyjęte w obu ustawach karnych, jednakże należy podnieść, że równocześnie przyczyni się do poważnego wzrostu represyjności prawa karnego skarbowego. Przykładowo, obniżenie dolnego progu „wielkiej wartości” znacznie poszerzy operowanie możliwościami stosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary (art. 37 § 1 pkt 1 KKS), które wymaga stwierdzenia „uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości” lub wykazania, że „wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża”. W większym zakresie będzie możliwe również odwoływanie się do domniemania przestępnego uzyskania korzyści  (art. 33 § 2 KKS).

      W kontekście powyższej propozycji interesujące jest czy Projektodawca rozważał argumenty przemawiające za zbliżeniem rozwiązań przyjętych w Kodeksie karnym skarbowym oraz w Kodeksie karnym, ale w przeciwnym kierunku, tj. przy założeniu, że wzorcem dla rozwiązań prawa karnego powszechnego byłyby konstrukcje prawa karnego skarbowego. Jest to o tyle zasadne, że regulacje Kodeksu karnego skarbowego mają wpisany uniwersalny mechanizm waloryzacji (kryterium wysokości minimalnego wynagrodzenia), którego nie ma w Kodeksie karnym. Niestety, brak jest takich rozważań w Uzasadnieniu Projektu.

      Wprowadzenie w życie modyfikacji w powyższych wyrażeniach ustawowych mogło również skutkować znaczącym rozszerzeniem zakresu właściwości polskiego Kodeksu karnego skarbowego wobec obywatela polskiego oraz cudzoziemca w razie popełnienia za granicą przestępstwa skarbowego skierowanego przeciwko interesom finansowym państwa polskiego (art. 3 § 3 KKS). Skutecznie zapobiega temu proponowana zmiana w treści art. 53 § 11 KKS, w postaci podwyższenia wartości granicznej z dziesięciokrotności do dwudziestokrotności wielkiej wartości.

      Wątpliwości interpretacyjne, których konsekwencje rzutują na współdziałanie organów postępowania przygotowawczego oraz organów podatkowych i celnych w związku z przepisami art. 133 § 3 KKS i art. 134 § 1a KKS, ma wyjaśnić reguła przyjęta w art. 53 § 42 KKS, zgodnie z którą „podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego, gdy przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe będące przedmiotem postępowania polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, z uwzględnieniem § 29”. W praktyce nie zawsze oczywistym bywa stwierdzenie czy w konkretnym przypadku podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego (Uzasadnienie, s. 43).

      Propozycja zasługuje na poparcie, jednakże w świetle zasad techniki legislacyjnej można zasugerować wprowadzenie dookreślenia o takiej właśnie treści w dalszej części przepisów art. 133 § 3 KKS i art. 134 § 1a KKS. W razie pozostawienia proponowanego przepisu jako nowego art. 53 § 42 KKS należy rozważyć następującą – zastąpienie początkowej treści sformułowaniem: „Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego”, niezależnie od tego, że w przepisach art. 133 § 3 KKS i art. 134 § 1a KKS, ze względów techniczno-językowych, zastosowano skróconą formę („podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia”). Zbędne wydaje się być również odesłanie in fine projektowanego przepisu („z uwzględnieniem § 29”). Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących pojęć „należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym” i „narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym” do określeń takich jak np. „kwota niewpłaconego podatku wynika wprost z treści art. 53 § 29 KKS”, bez konieczności zamieszczenia dodatkowego odesłania.

 

  1. Uwagi do projektowanych zmian w części szczególnej

 

      Proponowane zmiany w części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego zmierzają do rozszerzenia zakresu kryminalizacji, przede wszystkim poprzez wprowadzenie nowych typów czynów zabronionych (w tym kwalifikowanych), modyfikację znamion istniejących czynów zabronionych, a także do  podwyższenia granic ustawowego zagrożenia.

 

      a. Nowe typy czynów zabronionych

      Duża część kryminalizowanych zachowań nie budzi zastrzeżeń, jak np. nieprzechowywanie ksiąg do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 60 § 2a KKS) i niezawiadomienie w terminie o miejscu przechowywania księgi oraz dokumentów związanych z prowadzeniem likwidowanej lub rozwiązywanej osoby prawnej (art. 60 § 3a KKS) – jako konsekwencja niezrealizowania zobowiązań wynikających z art. 86 § 1 i 2 OP (w Uzasadnieniu nieprawidłowo wskazano art. 80 OP, s. 45).

      Zasadna jest również karalność sprzedaży wyrobów akcyzowych bez wymaganych znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w art. 63 § 3a KKS, na podstawie którego powinna być penalizowana również sprzedaż suszu tytoniowego (Uzasadnienie, s. 46).

      Podobnie, uzasadnione jest wprowadzenie karalności posiadania, przechowywania, przewożenia lub przenoszenia podrobionych lub przerobionych znaków akcyzy albo upoważnienia do odbioru banderol (art. 67a KKS). Stanowi to uzupełnienie zakazu obrotu legalnymi znakami akcyzy, lecz bez stosownego uprawnienia, na podstawie art. 70 § 4 KKS.

Nie budzi zastrzeżeń proponowany przepis art. 110c § 1 KKS, wprowadzający penalizację zachowań utrudniających kontrolę, podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej (art. 83 KKS) i kontroli celnej (art. 94 KKS). Zgodnie z jego treścią, odpowiedzialności ma podlegać sprawca, który osobie uprawnionej do przeprowadzenia kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych, udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, nie udziela ustnych lub pisemnych wyjaśnień lub nie udostępnia wymaganych dokumentów mających znaczenie dla prowadzonej kontroli.

 

      b. Tworzenie typów zmodyfikowanych

      O wysokim stopniu punitywności rozwiązań zaproponowanych w projekcie świadczą przepisy, którymi tworzone są typy kwalifikowane, zagrożone surowszymi sankcjami wobec czynów w typie podstawowym.

      W pewnych przypadkach zabieg taki skutkuje przekształceniem wykroczenia skarbowego w przestępstwo skarbowe. W przypadku czynu z art. 57 § 1a KKS (uporczywie niewpłacanie w terminie podatku) wywołuje on dalsze następstwa. Ten typ przestępstwa skarbowego jest zagrożony jedynie karą grzywny do 720 stawek dziennych, jednakże w razie wystąpienia podstaw do nadzwyczajnego obostrzenia kary (art. 37 KKS), sąd mógłby wymierzyć karę pozbawienia wolności (art. 38 KKS). Takie następstwa wywoływałyby stan sprzeczności z zobowiązaniami międzynarodowymi zakazującymi stosowania kary pozbawienia wolności za długi[60]. Zapobiegać temu ma proponowana zmiana w art. 37 KKS polegająca na dodaniu nowego § 3, wyłączającego możliwość orzeczenia kary pozbawienia wolności sprawcy czynu zabronionego określonego w art. 57 § 1a KKS.

      W związku z propozycją wprowadzenia zmian w art. 57 KKS należy zwrócić uwagę na to, że w piśmiennictwie od dawna wskazuje się na istnienie sporu o wykładnię znamienia „uporczywości”. Rzutuje on wprost na zakres penalizacji i jak dotąd nie został rozwiązany na drodze legislacyjnej[61].

      Czyn polegający na niezgłoszeniu, wbrew obowiązkowi, organom celnym lub organom Straży Granicznej przywozu do kraju albo wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych albo podaniu nieprawdy w tym zgłoszeniu, został przepołowiony i poza sytuacją, gdy niezgłoszona kwota jest małej wartości, stanowi przestępstwo skarbowe (art. 106f § 1 KKS). W Uzasadnieniu Projektodawca trafnie wiąże tę propozycję z koniecznością zapobiegania przemytowi środków pieniężnych przez granicę dla celów związanych z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu (s. 49). Przy ocenie decyzji o podwyższeniu sankcji należy pamiętać, że w zwalczaniu tych groźnych zjawisk powołany przepis pełni jedynie rolę subsydiarną wobec przepisów Kodeksu karnego wprowadzających dużo bardziej surowe sankcje za czyny stanowiące pranie pieniędzy (art. 299 KK) i finansowanie terroryzmu (art. 165a KK).

      Wyjątkiem od zarysowanej tendencji jest zmiana w treści art. 108 KKS w postaci przekwalifikowania do kategorii wykroczeń skarbowych urządzania lub prowadzenia, wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia, loterii fantowej, gry w bingo fantowe, loterii promocyjnej lub loterii audioteksowej, jeżeli uzyskana nadwyżka nie przekraczała małej wartości i była przeznaczona na cel społecznie użyteczny, w szczególności dobroczynny (art. 108 § 3 KKS).

 

      c. Kryminalizacja „na przedpolu” czynu zabronionego

      W szerokim zakresie wykorzystywana jest w Projekcie technika kryminalizacji „na przedpolu” czynu zabronionego (typy sui generis przygotowania i usiłowania), już na etapach dość odległych od efektywnego zagrożenia dla chronionego dobra prawnego. W założeniu ma ona uniemożliwić dokonanie czynu zabronionego, a w razie zaprzestania realizacji zabronionego zachowania na wczesnym jego etapie, w tym również ze względu na zatrzymanie sprawców – dawać podstawy do uproszczonego dowodowo przypisania im odpowiedzialności.

      Do tej kategorii należy zaliczyć nowy typ przestępstwa skarbowego z art. 65 § 5 KKS, wprowadzający odpowiedzialność tego, kto „podejmuje czynności zmierzające bezpośrednio do nabycia wyrobów akcyzowych, jeśli na podstawie towarzyszących okoliczności powinien i może przypuszczać, że stanowią one przedmiot czynu zabronionego określonego w art. 63, art. 64, art. 69 § 1 i 3, art. 69a § 1 i 2, art. 73 lub art. 73a”. W zamierzeniach Projektodawcy penalizacja zachowania poprzedzającego nabycie nielegalnych wyrobów akcyzowych ma pozwolić na „ściganie sprawców nabywających nielegalne wyroby akcyzowe za pośrednictwem środków masowego przekazu (np. Internet), które to wyroby są ujawniane w przesyłkach pocztowych lub kurierskich, zanim dotrą do adresatów. W takich przypadkach zdaniem judykatury nie dochodzi do finalizacji umowy nabycia, czyli osoba zamawiająca takie nielegalne wyroby akcyzowe nie może podlegać odpowiedzialności za ich nabycie. Potrzeba ograniczenia obrotu nielegalnymi wyrobami akcyzowymi (głównie papierosami i tytoniem do palenia), uzasadnia pociąganie do odpowiedzialności także osób zamawiających takie towary z nielegalnego źródła” (Uzasadnienie, s. 46-47). Odwołując się do orzecznictwa trafnie zaważył Projektodawca, że znamię „nabywa” użyte w art. 65 § 1 KKS powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem w języku ogólnym. Będzie ono obejmować swoim zakresem każde uzyskanie przez sprawcę faktycznego władztwa nad wyrobami akcyzowymi wymienionymi w tym przepisie[62]. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z 24 marca 2015 r., „do "nabycia wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 65 k.k.s. nie dojdzie w drodze samego tylko konsensusu między nabywcą, a zbywcą. Warunkiem koniecznym skutecznego dokonania tego przestępstwa jest bowiem przeniesienie posiadania rzeczy. Dokonane pomiędzy stronami uzgodnienie – zawarcie umowy sprzedaży wyrobu akcyzowego może być uznane jedynie za usiłowanie popełnienia przestępstwa, czy wykroczenia”[63]. W aktualnym stanie prawnym takie zachowanie sprawcze może być rozpatrywane wyłącznie w kategoriach usiłowania popełnienia czynu z art. 65 § 2 i 4 KKS, jednakże zgodnie z treścią art. 21 § 1 KKS nie jest ono karalne.

      Propozycja uzupełnienia tej luki poprzez wprowadzenie nowego typu przestępstwa skarbowego o znamionach określonych w art. 65 § 5 KKS nie spełnia jednak kryteriów poprawności legislacyjnej. Po pierwsze, Projektodawca posłużył się opisem zachowania sprawczego zbliżonego do konstrukcji usiłowania („podejmuje czynności zmierzające bezpośrednio do”), które karalne jest tylko wtedy, gdy jest umyślne (art. 13 KK w zw. z art. 21 § 3 KKS). Nie można bowiem nieumyślnie usiłować popełnienia przestępstwa, gdyż koniecznym elementem konstrukcji usiłowania jest zamiar sprawcy[64]. Tymczasem dalsza część przepisu („na podstawie towarzyszących okoliczności powinien i może przypuszczać, że stanowią one przedmiot czynu zabronionego”) charakteryzuje czyn zabroniony popełniony nieumyślnie (zob. art. 4 § 3 KKS). Klauzula ta występuje m.in. w opisie nieumyślnej postaci paserstwa (art. 65 § 2 KKS, 91 § 2 KKS), które – w przeciwieństwie do projektowanego typu czynu zabronionego z art. 65 § 5 KKS – ma również postacie umyślne (art. 65 § 1 KKS, 91 § 1 KKS). W konsekwencji, przyjęta konstrukcja normatywna tworzy niedającą się zaakceptować hybrydę umyślno-nieumyślną czynu zabronionego.

      Przypomnieć również należy wątpliwości, jakie rodzi w doktrynie taka formuła, związane z odpowiedzią na pytanie czy obejmuje ona wyłącznie nieświadomą nieumyślność w postaci tzw. niedbalstwa czy także świadomą nieumyślność w postaci tzw. lekkomyślności.

      Po drugie, sformułowanie „podejmuje czynności zmierzające bezpośrednio do” jest trudne do zaakceptowania w świetle zasady określoności czynu zabronionego, wynikającej wprost z zasady nullum crimen sine lege anteriori (art. 42 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 KK). Ma ona znaczenie gwarancyjne, a jej celem jest m.in. zapobieganie arbitralności organów państwa poprzez posługiwanie się takimi zwrotami w opisie typu czynu zabronionego, których desygnaty są trudne do ustalenia[65]. W wyroku z 26 listopada 2003 r. TK wskazał, że „w demokratycznym państwie prawa wymaganie określoności dotyczyć musi zarówno materialnych elementów czynu, jak i elementów kary, tak aby czyniło to zadość wymaganiu przewidywalności. Przepisy prawne muszą bowiem stwarzać obywatelowi (podmiotowi odpowiedzialności karnej) możliwość uprzedniego i dokładnego rozeznania, jakie mogą być prawnokarne konsekwencje jego postępowania”[66]. Przekaz płynący z normy prawnej powinien wyraźnie wskazywać granice pomiędzy tym, co zabronione a zachowaniami dozwolonymi. Warunku tego nie spełniają ogólnie i szeroko określone znamiona opisujące czynność sprawczą jako „podjęcie czynności”.

      Kolejnym przejawem penalizacji „na przedpolu” zagrożenia dobra prawnego jest przepis art. 69a § 1a KKS, ujęty jako sui generis przygotowanie do przestępstwa skarbowego z art. 69a § 1 KKS. Wprowadza odpowiedzialność tego, kto „wbrew przepisom ustawy podejmuje czynności zmierzające do produkcji lub magazynowania wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, lub podejmuje czynności mające stworzyć ku temu warunki, w szczególności w tymże celu wchodzi w porozumienie z innymi osobami, uzyskuje lub przysposabia środki lub sporządza plan działania”. W świetle zasady określoności czynu zabronionego oraz reguł techniki legislacyjnej niejasne jest dlaczego Projektodawca podwójnie, alternatywnie, opisuje zachowanie sprawcze („podejmuje czynności zmierzające do” oraz „podejmuje czynności mające stworzyć ku temu warunki”). Dla oddania istoty czynności przygotowawczych wystarczyłoby drugie z tych sformułowań uzupełnione o wskazanie produkcji i magazynowania, jako celu, do którego sprawca zmierza. W zaproponowanym ujęciu, poza charakterystycznymi dla konstrukcji przygotowania „czynnościami mającymi stworzyć warunki” dla dalszej realizacji czynu zabronionego, Projektodawca chce penalizować bliżej nieokreślone inne „czynności zmierzające” do produkcji lub magazynowania wyrobów akcyzowych, stanowiące swoiste „przed-przygotowanie”. Nie została też bliżej określona strona podmiotowa, poza ogólnym warunkiem umyślności wynikającym z art. 4 § 1 KKS. Dla wyznaczenia zakresu karalnego przygotowania zwykle wymaga się, aby sprawca realizował czyn z zamiarem bezpośrednim (np. „w celu popełnienia przestępstwa skarbowego” – art. 67 § 2 KKS, „w celu popełnienia czynu zabronionego” – art. 16 § 1 KK), co wyklucza zamiar ewentualny. Wydaje się, że może to być jedynie przeoczenie i istnienie tak zrelatywizowanego celu Projektodawca zakłada, skoro w dalszej części przepisu następuje do niego odesłanie („w tymże celu”).

      Na podstawie nowego art. 107e § 1 KKS odpowiedzialności ma podlegać ten, kto „udostępnia środki lub nieruchomości, a w szczególności wynajmuje lub użycza całość lub część nieruchomości do prowadzenia lub urządzania gry hazardowej bez wymaganej koncesji lub zezwolenia”. Projektodawca wskazuje, że nie zawsze możliwe jest przedstawienie zarzutu współuczestnictwa w nielegalnym urządzaniu lub prowadzeniu gier hazardowych osobom, które udostępniają środki lub nieruchomości do prowadzenia takich gier. W Uzasadnieniu podniesiono, że „Osoby wynajmujące lokal lub nieruchomość, zazwyczaj nie współdziałają na bieżąco w tej przestępczej działalności, ograniczając się do wynajęcia określonej nieruchomości i jednocześnie posiadając wiedzę, że jest ona wykorzystywana do nielegalnych celów” (s. 53). Taka interpretacja, nawet jeżeli pojawiła się w piśmiennictwie albo w praktyce organów ścigania lub wymiaru sprawiedliwości, nie zasługuje na przyjęcie. Na podstawie obowiązujących przepisów dotyczących jednej z postaci współdziałania przestępnego, tj. pomocnictwa (art. 18 § 3 KK w zw. z art. 20 § 2 KKS), odpowiedzialność może ponosić osoba, która „swoim zachowaniem ułatwia popełnienie czynu zabronionego”, np. udostępniając nieruchomość do prowadzenia gry hazardowej. Czynności polegające na „ułatwieniu” mogą występować zarówno w tracie, jak i przed popełnieniem czynu przez sprawcę. Już w aktualnym stanie prawnym ustawodawca nie wymaga „współdziałania na bieżąco w tej przestępczej działalności”. Warunkiem jest, podobnie jak w projektowanym art. 107e § 1 KKS, działanie umyślne, co najmniej z zamiarem ewentualnym. Pomocnik musi obejmować swoją świadomością zarówno prawną charakterystykę czynu, którego popełnienie ma zamiar ułatwić oraz mieć świadomość, że udostępnia środki lub nieruchomości w takim celu[67]. To samo kryterium będzie miało zastosowanie w razie wprowadzenia nowego art.  107e § 1 KKS.

      Od strony technicznej proponowany przepis wymaga jednoznacznego uzupełnienia charakterystyki czynu w zakresie „udostępnienia środków”, bowiem w aktualnej wersji dookreślenie „do prowadzenia lub urządzania gry hazardowej bez wymaganej koncesji lub zezwolenia” dotyczy jedynie wynajmowania lub użyczania nieruchomości. Skutek taki można osiągnąć stawiając przecinek przed tą frazą, a po słowie „nieruchomości”.

 

      d. Modyfikacje znamion typów czynów zabronionych jako przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, skutkujące poszerzeniem zakresu kryminalizacji.

      Zasadne jest uzupełnienie w art. 65 § 1 i 2 KKS odesłania do przedmiotu czynów zabronionych określonych w art. 69 § 1 i 3 KKS, 69a § 1 i 2 KKS, art. 73a KKS.

      Projektodawca dostrzega wadliwą konstrukcję czynu z art. 69a § 1 KKS (produkowanie, magazynowanie lub przeładunek wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym), związaną z użyciem w hipotezie normy dwóch klauzul normatywnych („wbrew przepisom ustawy” i „naruszając warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy”). O ile jednak w doktrynie formułowane są postulaty wykreślenia pierwszej z klauzul[68], to w proponowanej nowej wersji przepisu ma być pominięta druga z nich. Tym samym wyraźnie zostaje rozszerzony zakres penalizacji na czyny osób, które produkowały, magazynowały lub dokonywały przeładunku wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego czy stosowały procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

 

      e. Podwyższenie ustawowego zagrożenia

      Stosunkowo liczne są przypadki podwyższenia ustawowego zagrożenia, w tym do najwyższej górnej granicy w postaci kary pozbawienia wolności do 5 lat, jak w art. 63 § 1 KKS (a w konsekwencji również art. 63 § 2-5 KKS) i art. 107 § 1 KKS.

 

      f. Zmiany porządkujące

  1. Zasadne jest uchylenie klauzuli karalności usiłowania z art. 70 § 3 KKS, art. 85 § 3 KKS i art. 97 § 3 KKS – niepotrzebnej za względu na sankcję w przepisach, do których ona odnosi się, przesądzającą o karalności tej formy stadialnej na podstawie zasad ogólnych (art. 21 § 1 KKS).

      Proponowane zmiany w części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego są bardzo obszerne, a ich pełne i szczegółowe omówienie wymagałoby odrębnego opracowania.

 

  1. Uwagi do proponowanych zmian w zakresie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe

 

      a. Rozluźnienie trybów konsensualnych – dobrowolne poddanie się odpowiedzialności

      Instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest uznawana za instytucję prawa karnego skarbowego, która umożliwia przyspieszenie postępowania w przedmiocie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, przy jednoczesnym, bezpośrednim wymierzeniu dolegliwości o charakterze majątkowym. Biorąc pod uwagę korzyści wynikające z zastosowania tej instytucji, zarówno dla interesów finansowych Skarbu Państwa, jak i dla samego sprawcy, Projektodawca postanowił wprowadzić zmiany w szeregu przepisów regulujących dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, które umożliwiłyby w jeszcze szerszym zakresie jego zastosowanie.

      Część zmian sprowadza się do eliminacji przesłanki wymagalności należności publicznoprawnej, jaką sprawca powinien uiścić w celu skorzystania z omawianej instytucji (art. 17 § 1 pkt 1 KKS, art. 143 § 1 pkt 1 KKS, art. 146 § 1 KKS). Zmiana ta już wcześniej w niniejszej opinii została szerzej omówiona.

      Projektodawca zdecydował się również na wprowadzenie zmiany w zakresie obowiązków, z których musi wywiązać się składający wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Dotyczy ona uiszczenia tytułem grzywny kwoty odpowiadającej co najmniej jednej drugiej minimalnego wynagrodzenia (w przypadku przestępstw skarbowych) lub co najmniej jednej dwudziestej minimalnego wynagrodzenia (w przypadku wykroczeń skarbowych). W dotychczasowym brzmieniu przepisu art. 143 § 1 pkt 2 KKS granice te wynosiły odpowiednio: jedną trzecią minimalnego wynagrodzenia i jedną dziesiątą minimalnego wynagrodzenia. W uzasadnieniu tej zmiany powołano argument dostosowania powyższego przepisu do projektowanej zmiany wysokości najniższej kary grzywny orzekanej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pomimo że zasadniczo nie można odmówić takiemu kierunkowi nowelizacji słuszności, należy zadać jednak pytanie, czy zaproponowana w tym zakresie zmiana w rzeczywistości przełoży się na zakładane rozluźnienie trybów konsensualnych. O ile w przypadku wykroczeń skarbowych, w związku z projektowanym obniżeniem kwoty, którą sprawca musi uiścić składając wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, skutek taki można będzie osiągnąć, to w przypadku przestępstw skarbowych, zaproponowana zmiana może nie działać na sprawcę zachęcająco do skorzystania z takiej możliwości.

      Z drugiej strony, należy również zwrócić uwagę, że w Uzasadnieniu Projektu dotyczącym nowelizacji przepisu art. 143 § 1 pkt 2 KKS, powołano argument zmiany przepisów art. 23 § 1 i 3 KKS, w związku z którą najniższa kwota kary grzywny grożącej za przestępstwo skarbowe zostanie zwiększona do połowy minimalnego wynagrodzenia. Tymczasem Projekt nie przewiduje w rzeczywistości takiej zmiany w treści przepisu art. 23 § 3 KKS (dotyczy ona wyłącznie przepisu art. 23 § 1 KKS). Ponadto uwzględniając modyfikację przewidzianą w przepisie art. 23  § 1 KKS minimalna kwota grzywny, jaką można będzie orzec za przestępstwo skarbowe przekracza połowę wysokości minimalnego wynagrodzenia (tj. dwie trzecie minimalnego wynagrodzenia). 

      Kolejna zmiana w zakresie uregulowań dotyczących dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w postępowaniu karnoskarbowym dotyczy przepisu art. 145 § 1 KKS. Zgodnie z  dotychczasowym brzmieniem tego przepisu „W razie wystąpienia przez sprawcę o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności finansowy organ postępowania przygotowawczego może zamiast aktu oskarżenia wnieść niezwłocznie do sądu wniosek o udzielenie takiego zezwolenia”. Natomiast zgodnie z Projektem, przepis ten ma stanowić: „W razie wystąpienia przez sprawcę o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności finansowy organ postępowania przygotowawczego może wnieść niezwłocznie do sądu wniosek o udzielenie takiego zezwolenia, jeżeli uzna, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem”. Nowe brzmienie przepisu ma, zgodnie z intencją projektodawcy wyeliminować „zakaz występowania z wnioskiem o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawach, w których postępowanie nadzoruje prokurator” (Uzasadnienie, s. 64).

      Pomimo że takie rozwiązanie faktycznie wpłynęłoby na rozluźnienie trybów konsensualnych i umożliwiłoby szersze korzystanie z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej w postępowaniu o przestępstwa skarbowe, pewną wątpliwość może budzić jednak zasadność powyższej zmiany. Nadzór prokuratora, zgodnie z przepisem art. 151c KKS dotyczy postępowań przygotowawczych prowadzonych w formie śledztwa (zakres takich spraw wskazany został w przepisie art. 151a § 2 KKS) lub dochodzenia – jeżeli zachodzą okoliczności wskazane w przepisie art. 79 § 1  KPK (dotyczy to przypadków tzw. obrony obligatoryjnej) oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zd. 2 KKS, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe prokurator sprawuje nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w przepisie art. 122 § 2 zd. 3 KKS. Oznacza to, że prokurator obejmuje nadzorem postępowania o najpoważniejsze czyny, m.in. z uwagi na ich społeczną szkodliwość lub ze względu na osobę sprawcy. Dlatego też, zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art. 155 § 1 i 2 KKS, w sprawie, w której finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził śledztwo, oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której prowadził on dochodzenie objęte nadzorem prokuratora, organ ten, jeżeli nie umarza postępowania, sporządza w ciągu 14 dni od zakończenia dochodzenia lub śledztwa akt oskarżenia i przesyła go wraz z aktami prokuratorowi, który zatwierdza akt oskarżenia i wnosi go do sądu. Wiąże się to również z możliwością wystąpienia z wnioskiem o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wyłącznie w przypadku postępowań przygotowawczych, prowadzonych w formie dochodzenia, którego prokurator nie objął swoim nadzorem.

      Biorąc pod uwagę rodzaj postępowań, które są objęte nadzorem prokuratora, zasadniczo trafne jest pozbawienie finansowych organów postępowania przygotowawczego możliwości występowania z takim wnioskiem do sądu. Przyjęcie przeciwnego rozwiązania wiązałoby się ze znacznym pozbawieniem prokuratora nadzoru nad najpoważniejszymi postępowaniami o przestępstwa skarbowe, a także mogłoby się wiązać z częściowym uniknięciem odpowiedzialności przez ich sprawców (zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to sprawców będących np. funkcjonariuszami Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Straży Granicznej, finansowego organu postępowania przygotowawczego, itd., a więc podmiotów, które są zobowiązane w szczególny sposób do przestrzegania prawa i ochrony interesów finansowych Skarbu Państwa). Uzależnienie wniesienia wniosku o wyrażenie zgody na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności od uznania finansowego organu postępowania przygotowawczego, związanego ze spełnieniem przesłanek pozytywnych i brakiem ustawowych przeszkód, może naruszyć obowiązującą w prawie karnym zasadę sprawiedliwości.

      Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadna jest również planowana zmiana przepisu art. 147 KKS, przewidująca możliwość  wniesienia zażalenia do prokuratora sprawującego nadzór nad postępowaniem, jeżeli postępowanie jest objęte takim nadzorem.

 

      b. Postępowanie mandatowe

      Projektodawca postanowił wprowadzić pewne modyfikacje w ramach postępowania mandatowego, które w jego uznaniu miałyby umożliwić szersze stosowanie tego rodzaju postępowania w sprawach o wykroczenia skarbowe. Rozwiązanie to znacząco przyspieszyłoby postępowanie w powyższych sprawach, eliminując w wielu przypadkach potrzebę angażowania w nie sądu.

      Zasadniczo wszystkie projektowane zmiany, odnoszące się do postępowania mandatowego, opierają się na umożliwieniu jego stosowania, nawet jeżeli za wykroczenie skarbowe należałoby orzec przepadek przedmiotów. Nowelizacja dotyczy dodania przesłanki, w której sprawca będący właścicielem rzeczy stanowiących przedmiot przepadku, zrzeknie się ich własności (art. 137 § 2 pkt 4 KKS).

      Wobec wprowadzenia powyższego wyjątku od zakazu prowadzenia postępowania mandatowego, projektodawca zamierza ustalić zakres jego stosowania, na podstawie nowego przepisu art. 137a KKS. Zgodnie z jego treścią, przyjmując mandat karny sprawca wykroczenia skarbowego składa pisemne oświadczenie, że przysługuje mu prawo własności do zatrzymanych rzeczy, stanowiących przedmiot czynu zabronionego, które nie odpowiadają warunkom dopuszczenia do obrotu (§ 1). W przepisie tym pewną wątpliwość budzi sformułowanie „rzeczy, stanowiących przedmiot czynu zabronionego”. Nie wynika bowiem z niego, czy obejmuje on wszystkie, czy tylko wybrane przedmioty podlegające przepadkowi, o których mowa w przepisie art. 29 KKS.

      Na marginesie należy zaznaczyć, iż w prawie karnym określenie przedmiot czynu zabronionego używane jest w innym znaczeniu i rezerwowane jest zasadniczo dla dobra chronionego, stanowiącego przedmiot ochrony. Natomiast określenie „przedmiot czynności wykonawczej” dedykowane jest przedmiotowi materialnemu, na którym realizowany jest dany czyn zabroniony. Oba z powyższych terminów nie wydają się jednak odpowiadać rzeczywistemu celowi, jaki przyświecał projektodawcy w przypadku ustalania treści przepisu art. 137a § 1 KKS. Nie jest również jednoznaczna przesłanka nieodpowiadania warunkom dopuszczenia danych przedmiotów do obrotu.

      Zgodnie z przepisem art. 137a § 2 KKS, sprawca, który złożył oświadczenie, o którym mowa w § 1, może zrzec się prawa własności zatrzymanych rzeczy przez podpisanie oświadczenia. Oświadczenie zawiera także wykaz i opis rzeczy. Rzeczy te przechodzą na własność Skarbu Państwa z chwilą podpisania oświadczenia, nawet jeżeli sprawca nie był uprawniony do rozporządzania tymi rzeczami. Oryginał oświadczenia stanowi załącznik do mandatu karnego, a jego kopia jest przekazywana sprawcy wykroczenia skarbowego. Natomiast przepis art. 137a § 3 KKS stanowi, że osobie niebędącej sprawcą wykroczenia skarbowego, która zgłasza roszczenie do rzeczy, które przeszły na własność Skarbu Państwa, przysługuje prawo dochodzenia swych roszczeń w drodze postępowania cywilnego tylko wtedy, gdy rzeczy te utraciła na skutek czynu zabronionego. W przypadku powyższych przepisów kwestią problematyczną wydaje się wskazany w nich brak możliwości dochodzenia swoich uprawnień w postępowaniu cywilnym. Przepis art. 137a KKS wyłącza możliwość dochodzenia roszczeń cywilnych przez osoby, którym przysługuje zgodne z prawem uprawnienie do rozporządzania mieniem (bądź w stosunku do których właściciel danych rzeczy nie ma swobody rozporządzania nimi), które w wyniku złożenia oświadczenia przez sprawcę wykroczenia skarbowego utraciły możliwość ochrony swoich praw na gruncie przepisów prawa cywilnego. Rozwiązanie to w stosunku do takich osób należy uznać za wywołujące zbyt daleko idące i krzywdzące konsekwencje, zwłaszcza w kontekście polepszenia sytuacji sprawcy wykroczenia skarbowego. Przepis art. 137a § 2 i 3 KKS w zaproponowanym brzmieniu wydaje się bowiem wyłączać stosowanie określonych norm prawa cywilnego, z wyraźnym pokrzywdzeniem osób trzecich. Biorąc pod uwagę, że wyłączenie to jest de facto uzasadniane popełnieniem wykroczenia skarbowego, uznać należy je za niedopuszczalne. 

      Co więcej, ograniczenie przyznania uprawnienia do dochodzenia roszczeń cywilnych wyłącznie w sytuacji, w której dane przedmioty zostały utracone na skutek czynu zabronionego, wydaje się również rozwiązaniem nielogicznym. Mogłoby to bowiem sugerować, że przepis art. 137a § 3 KKS może dotyczyć również przypadku, w którym osoba będąca w posiadaniu danych przedmiotów, nie jest ich właścicielem, gdyż weszła w ich posiadanie na skutek popełnienia czynu zabronionego.

      c. Zabezpieczenie na mieniu

      Pozytywnie ocenić należy projektowany nowy przepis art. 131 § 5 KKS o treści: „Na mieniu podmiotu, o którym mowa w art. 24 § 5, można zabezpieczyć także zwrot korzyści majątkowej lub jej równowartości”. Wprowadzenie powyższego przepisu przełoży się na poprawę efektywności postępowania i zwiększenie prawdopodobieństwa zwrotu korzyści majątkowej lub jej równowartości w przypadku podmiotu, który w wyniku czynu zabronionego uzyskał taką korzyść majątkową lub jej równowartość.

      Konsekwencją powyższego jest również zmiana treści art. 132 § 1 KKS. Projektodawca wprowadza bowiem do katalogu przesłanek upadku zabezpieczenia majątkowego, brak prawomocnego orzeczenia zwrotu korzyści majątkowej lub jej równowartości. Pomimo rozbieżności co do charakteru prawnego tej instytucji, dotychczasowy brak uregulowań w zakresie zabezpieczenia tego rodzaju korzyści, stanowił lukę prawną, utrudniającą w pewnym zakresie stosowanie przepisu art. 24 § 5 KKS. Jedyną wątpliwość, aczkolwiek prawdopodobnie o charakterze redakcyjnym, stanowi powołanie w Uzasadnieniu Projektu przy wyjaśnieniu zmiany przepisu art. 132 § 1 KKS, propozycji wprowadzenia regulacji oznaczonej jako art. 131 § 3a KKS, podczas gdy przepis taki nie został przewidziany w Projekcie. Prawdopodobnie Projektodawca miał w tym przypadku na myśli przepis art. 131 § 5 KKS.

      We wskazanym powyżej zakresie logiczną konsekwencją jest również zmiana przepisów wykonawczych, tj. przepisu art. 180 § 1 KKS. Zawarty w przepisie tym katalog korzyści, związanych z egzekucją lub zabezpieczeniem, uzupełniony został właśnie o zwrot korzyści majątkowej lub jej równowartości.

 

      d. Postępowanie przygotowawcze

      W związku z potrzebą usprawnienia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, projektodawca zaplanował szereg zmian na etapie postępowania przygotowawczego. Odnoszą się one m.in. do właściwości organów tego postępowania, organów nadzorujących jego przebieg, sposobu wniesienia aktu oskarżenia, jak również możliwości wniesienia wniosku o skazanie bez rozprawy.

      Po pierwsze, ustawodawca zamierza wprowadzić nowy przepis art. 133a KKS o treści: „Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z urzędu lub na wniosek organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, może wyznaczyć finansowy organ postępowania przygotowawczego właściwy do prowadzenia danego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mając na uwadze dobro tego postępowania”. W Uzasadnieniu do Projektu wskazano, że jego celem jest przede wszystkim występująca „potrzeba prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez finansowy organ postępowania przygotowawczego inny niż właściwy miejscowo na zasadach ogólnych” (s. 60). Projektodawca jako powód takiego stanu rzeczy wymienia przykładowo konieczność wyłączenia członków organu postępowania przygotowawczego oraz względy racjonalności i ekonomiki procesowej. Pomimo zasadniczo trafnej intencji wprowadzenia takiej normy (uzasadnianej względami sprawności i efektywności postępowania), wątpliwości budzi jednak sama treść przepisu. Zawiera on bowiem zwroty niedookreślone, z których nie wynika w sposób niebudzący zastrzeżeń cel, o którym wspomniano w Uzasadnieniu Projektu. Co więcej, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 113 § 1 KKS, zezwalający na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, mogą wystąpić pewne wątpliwości, które z przepisów należy stosować w wybranych sytuacjach. 

      Na aprobatę zasługuje zmieniona treść przepisu art. 153 § 1 KKS. W jego nowym brzmieniu Projektodawca przyznaje prokuratorowi nadzorującemu postępowanie przygotowawcze uprawnienie do przedłużenia trwania dochodzenia lub śledztwa. W dotychczasowym stanie prawnym uprawnienie to przysługiwało natomiast tylko prokuratorowi bezpośrednio nad nim przełożonemu. Proponowana zmiana może przyczynić się do przyspieszenia przebiegu poszczególnych czynności procesowych, w ramach postępowania przygotowawczego, jak również znaleźć odzwierciedlenie w rzeczywistym sprawowaniu nadzoru przez prokuratora w przygotowawczym postępowaniu karnoskarbowym.

      Zastrzeżenie zgłosić należy wobec treści projektowanej zmiany w przepisie art. 155 § 1 KKS: „W sprawie, w której finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził śledztwo, organ ten, jeżeli nie umarza postępowania albo nie wnosi wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, sporządza w ciągu 14 dni od zakończenia śledztwa akt oskarżenia i przesyła go wraz z aktami prokuratorowi, przekazując jednocześnie prokuratorowi także ewentualne wnioski, o których mowa w § 7, oraz dowody rzeczowe”. Projektodawca wyeliminował tym samym z treści powyższego przepisu przedstawione w nim obowiązki, dotyczące dochodzenia, objętego nadzorem prokuratora. Uzasadniając propozycję wskazał normę zawartą w przepisie art. 145 § 1a KKS, zgodnie z którą „w sprawach o przestępstwa zagrożone karą pozbawienia wolności finansowy organ postępowania przygotowawczego również może wystąpić z wnioskiem o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności pod warunkiem, że prokurator wyrazi na to zgodę” (Uzasadnienie, s. 66). Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten nie znajduje się ani w obowiązującym Kodeksie karnym skarbowym, ani też nie został przewidziany w Projekcie. Ponadto, uwzględniając uwagi  krytyczne, odnoszące się do projektowanych zmian w przepisie art. 145 § 1 KKS, należy również odmówić słuszności projektowanemu rozwiązaniu, dotyczącemu przepisu art. 155 § 1 KKS. Nie będzie bowiem zasadne pozbawienie prokuratora możliwości zatwierdzenia i wniesienia aktu oskarżenia do sądu np. w sprawach, które ten uznał uprzednio za szczególnie zawiłe lub mające znaczną wagę (art. 151 c § 2 KKS).

      Projektodawca zamierza wprowadzić również do art. 156 § 1 KKS zmiany odnoszące się do trybu postępowania, w sytuacji składania wniosku o skazanie sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego bez rozprawy.  Zgodnie z proponowaną treścią tego przepisu: „Jeżeli oskarżony przyznaje się do winy, a w świetle jego wyjaśnień okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i wina nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte, można zaniechać przeprowadzenia dalszych czynności. Jeżeli zachodzi potrzeba oceny wiarygodności złożonych wyjaśnień, czynności dowodowych dokonuje się jedynie w niezbędnym zakresie. W każdym jednak wypadku, jeżeli jest to konieczne dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, należy przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Prokurator, a także finansowy organ postępowania przygotowawczego zamiast z aktem oskarżenia, występuje do sądu z wnioskiem o wydanie na posiedzeniu wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kar lub innych środków przewidzianych za zarzucane mu przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Uzgodnienie może obejmować także wydanie określonego rozstrzygnięcia w przedmiocie poniesienia kosztów procesu”. Treść przepisu pokrywa się z uregulowaniami zawartymi w przepisie art. 335 § 1 KPK. Z uwagi na słuszność ujednolicania przesłanek postępowania w sprawie wniosku o skazanie bez rozprawy, powyższa zmiana również zasługuje na aprobatę.

 

      III. Konkluzje

      Propozycje zawarte w Projekcie należy postrzegać w kontekście wcześniejszych reform zmierzających do uszczelnienia systemu podatkowego poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania lub wyłudzaniu zwrotu podatku. Mają one charakter całościowy i zmierzają do wprowadzenia szeregu zmian zarówno w zakresie części materialnej, jak i procesowej Kodeksu karnego skarbowego.

      Z treści projektu przebija dążenie do konsekwentnej realizacji funkcji prewencyjnej i egzekucyjno-kompensacyjnej, z wyraźnie zaznaczoną tendencją do stanowczego wykorzystywania środków prawnokarnych dla przeciwdziałania negatywnym zjawiskom. Systemowym skutkiem wprowadzenia takiej reformy z pewnością będzie znaczny wzrost punitywności prawa karnego skarbowego, w szczególności w następstwie podwyższenia granic ustawowego zagrożenia oraz rozszerzenia zakresu kryminalizacji. Ten wysoki poziom represyjności części ze zgłoszonych propozycji wymagałby gruntownego przeanalizowania przez ustawodawcę w świetle reguł racjonalnie prowadzonej polityki karnej. RL uznaje za celowe podkreślić, że skuteczność prawa karnego pozostaje w ścisłym związku z nieuchronnością kary i szybkim wdrożeniem sankcji.

      Ogólna ocena opiniowanego Projektu, zarówno jego założeń, jak i treści normatywnej, jest pozytywna. Dostrzec trzeba, że zawiera on wiele zasadnych rozwiązań, do jakich należy zaliczyć m.in. możliwość zobowiązania podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo do zwrotu równowartości uzyskanej korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, poszerzenie katalogu przestępstw skarbowych, w przypadku których będzie możliwe orzeczenie zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, wprowadzenie niektórych nowych typów czynów zabronionych (art. 60 § 2a KKS, art. 63 § 3a KKS, art. 67a KKS, art. 110c § 1 KKS) czy zmiany porządkujące w postaci uchylenia klauzuli karalności usiłowania z art. 70 § 3 KKS, art. 85 § 3 KKS i art. 97 § 3 KKS.

      Pewne wątpliwości budzić mogą pojedyncze odstępstwa od generalnych założeń Projektu, związane m.in. z częściowym utrudnianiem korzystania z instytucji degresji karania sprawcy, ograniczania znaczenia funkcji zapobiegawczej i egzekucyjno-kompensacyjnej w przypadku wymiaru kary za wykroczenia skarbowe, czy też niekonsekwencji Projektodawcy wyrażającej się brakiem uregulowań dotyczących nadzwyczajnego obostrzenia kary grzywny.

      Są też jednak i takie propozycje, które mogą budzić wątpliwości i wymagają dalszych gruntownych analiz, jak np. obligatoryjne zniszczenie urządzeń i automatów do gier czy sposób kryminalizacji nowych czynów zabronionych „na przedpolu” naruszenia dobra prawnego (sui generis przygotowanie i usiłowanie). Użyte w nich zwroty dla opisu znamion wywołują obawy o zachowanie reguły określoności, wynikającej z zasady nullum crimen sine lege (art. 42 ust. 1 Konstytucji RP). Podobne zastrzeżenia, w świetle realizacji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, mającej swe źródło w art. 2 Konstytucji RP, wywołuje kwestia wykreślenia reguły o nastąpieniu przedawnienia przestępstwa skarbowego wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie należności publicznoprawnej (art. 44 § 2 KKS). Wymagają one gruntownego rozważenia i wprowadzenia odpowiednich korekt na dalszych etapach prac legislacyjnych.

 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez dra hab. Krzysztofa Wiaka, prof. KUL, Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 22 lutego 2019 r.

 

[1] Przygotowany przez Ministra Sprawiedliwości, w wersji z dnia 21 grudnia 2018 r., dostępny na stronie: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12319850/12561902/12561903/dokumen....

[2] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, j.t.), dalej jako: KKS.

[3] Zob. L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo i proces karny skarbowy, Warszawa 2015, s. 10.

[4] Tamże, s. 11.

[5] Zob. G. Bogdan, Specyfika czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, w: Państwo prawa i prawo karne. Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Zolla, tom II, red. P. Kardas, T. Sroka, W. Wróbel, Warszawa 2012, s. 537-538.

[6] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1600 j.t.), dalej jako: KK.

[7] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, j.t.), dalej jako: KPK.

[8] Zob. A. Grześkowiak, K. Wiak, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 16.

[9] Zob. L. Wilk, Założenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego z 28.7.2005 r. (część materialnoprawna), Monitor Prawniczy 2006, nr 1, Legalis/el.

[10] Zob. J. Sawicki, G. Skowronek, Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne, procesowe i wykonawcze, Warszawa 2017, s. 25.

[11] Zob. D. Gajdus, Czynny żal w polskim prawie karnym, Toruń 1984, s. 43 i n.; K. Tkaczyk, Instytucja czynnego żalu w prawie karnym w aspekcie prawnoporównawczym, Przemyśl 2008, s. 41 i n.; A. Wąsek, Kodeks karny. Komentarz, t. I (art. 1-31), Gdańsk 1999, s. 211; A. Zoll, w: Kodeks karny. Część ogólna, t. I, Komentarz do art. 1-116, red. A. Zoll, Kraków 2007, s. 219–220.

[12] K. Wiak, w: Kodeks karny. Komentarz, red. A. Grześkowiak, K. Wiak, Warszawa 2019, s. 184.

[13] G. Rejman, Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, red. G. Rejman, Warszawa 1999, s. 577.

[14] Zob. L. Wilk, w: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, Warszawa 2018, s. 73 i 77; J. Sawicki, Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 126 i n.,            G. Łabuda, Komentarz do art. 16 Kodeksu karnego skarbowego, LEX 2019.

[15] Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego, Warszawa 2003, s. 13-14, J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu w prawie karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo 2013, nr 6, s. 33.

[16] Organem ścigania jest organ, który w zakresie swoich kompetencji może prowadzić postępowanie przygotowawcze i wnosić do sądu i popierać przed nim oskarżenie. Zgodnie z przepisem art. 53 § 37 KKS finansowym organem postępowania przygotowawczego jest:

1)   naczelnik urzędu skarbowego;

2)   naczelnik urzędu celno-skarbowego;

3)   Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Przepis art. 53 § 38  KKS stanowi, że niefinansowym organem postępowania przygotowawczego jest:

1)   Straż Graniczna;

2)   Policja;

3)   Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego;

4)   Żandarmeria Wojskowa;

5)   Centralne Biuro Antykorupcyjne. 

[17] Zob. G. Łabuda, T. Razowski, Czynny żal w Kodeksie karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo 2007, nr 2,          s. 100, 110.

[18] Tamże, s. 107.

[19] Tamże, s. 109.

[20] Tamże.

[21] K. Czichy, Czynny żal w prawie karnym skarbowym – uwagi de lege ferenda, Przegląd Sejmowy 2016, nr 5,      s. 51.

[22] J. Sawicki, Znaczenie czynnego żalu…, s. 43 oraz wskazana tam literatura.

[23] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, j.t.), dalej jako: OP.

[24] Wyrok TK z 17 lipca  2012 r., P 30/11, OTK ZU 7A/2012, poz. 81.

[25] Zob. wyrok TK z 17 lipca  2012 r., P 30/11, OTK ZU 7A/2012, poz. 81, wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, postanowienie TK z 7 września 2009 r., Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431

[26] Postanowienie SN z 2 lipca 2002 r., II KK 143/02, LEX nr 55526.

[27] Wyrok TK z 17 lipca  2012 r., P 30/11, OTK ZU 7A/2012, poz. 81.

[28] Tamże.

[29] Zob. wyrok TK z 17 lipca  2012 r., P 30/11, OTK ZU 7A/2012, poz. 81.

[30] Zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK ZU 2000, Nr 5, poz. 138.

[31] G. Łabuda, Komentarz do art. 44 Kodeksu karnego skarbowego, LEX 2019,

[32] V. Konarska-Wrzosek, Komentarz do art. 44 Kodeksu karnego skarbowego, LEX 2019.

[33] Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 396).

[34] Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r., poz. 189).

[35] Ustawa z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 178, poz. 1479).

[36] Przesłanka uiszczenia wymagalnej należności zawarta została w przepisach art. 16 § 2 KKS (czynny żal), art. 17 § 1 pkt 1 KKS (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), art. 19 § 2 KKS (odstąpienie od wymierzenia kary), art. 26§ 2 KKS (obowiązek uiszczenia należności w przypadku orzeczenia kary ograniczenia wolności), art. 36 § 2 KKS (nadzwyczajne złagodzenie kary), art. 37 § 2 i 2a KKS (wyłączenie stosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary), art. 137 § 1 pkt 1 KKS (wyłączenie stosowania postępowania mandatowego), art. 143 § 1 pkt 1 KKS (obowiązek uiszczenia należności w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności), art. 146 § 1 KKS (wniesienie sprawy do sądu w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności), art. 156 § 3 KKS (wniosek o skazanie bez rozprawy), art. 161 § 1 KKS (wniosek o skazanie).

[37] Wyrok SN z dnia 9 stycznia 2012 r., V KK 327/11, Legalis nr 447431.

[38] Zob. np. O. Włodkowski, Prawo karne skarbowe. Schematy, tabele, komentarze. Orzecznictwo. Testy. Kazusy, Warszawa 2016, s. 28.

[39] Zob. P. Lewczyk, Problematyka odsetek w postępowaniu karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo 2014, nr 2, s. 123.

[40] S. Dudziak, Uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej jako przesłanka zastosowania instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2008, nr 12, Legalis/el.

[41] Tamże.

[42] Zob. F. Prusak, G. Skowronek, w: M. Bojarski (red.), Szczególne dziedziny prawa karnego. Prawo karne wojskowe, skarbowe i pozakodeksowe. System Prawa Karnego, t. XI, Warszawa 2018, s. 54.

[43] Zob. np. P. Lewczyk, Problematyka…, s. 121 i nast.; J. Raglewska, J. Raglewski, Kilka słów o znaczeniu rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dla postępowania przed organami skarbowymi, Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych 2013, z. 3, s. 97 i nast.; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2005, s. 152.

[44] Zob. L. Wilk, Założenia…, Legalis/el. Odmiennie: P. Lewczyk, który uważa, że ustalanie, które należności są wymagalne niepotrzebnie komplikuje postępowanie karnoskarbowe i utrudnia realizację jego zasadniczych celów. Zob. P. Lewczyk, Problematyka…, s. 123.

[45] Przepis ten koresponduje z treścią przepisu art. 26 § 2 KKS.

[46] Zob. F. Prusak, G. Skowronek, w: M. Bojarski (red.), Szczególne…, s. 72.

[47] Zob. J. Sawicki, Kara pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe – uwagi co do jej ostatecznego kształtu, Nowa Kodyfikacja Prawa Karnego 2014, t. XXXI, s. 128.

[48] Zob. A. Kulesza, w: M. Melezini (red.), Kary i inne środki reakcji prawnokarnej. System Prawa Karnego, t. VI, Warszawa 2016, s. 606 i nast.

[49] Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 j.t.), dalej jako: GH.

[50] Zob. B. Brzeziński, Komputery i oprogramowanie wykorzystywane w loteriach audiotekstowych i promocyjnych a automaty i urządzenia do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 1, s. 14 i nast.

[51] Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018, poz. 167, j.t.).

[52] Ustawa a z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1228).

[53] Zob. M. Siwek, Wykonanie przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, Prokuratura i Prawo 2010, nr 10, s. 80.

[54] Zob. F. Prusak, G. Skowronek, w: M. Bojarski (red.), Szczególne…, s. 82.

[55] Zob. np. M. Błaszczyk, Przepadek w polskim prawie karnym skarbowym, Warszawa 2016, s. 136.

[56] W szczególności, iż z zaproponowanego brzmienia przepisu wynika, że przepadek środka przewozowego dotyczy środka przewozowego, w którym zostaje ukryty przedmiot każdego czynu zabronionego – nie tylko przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego.

[57] Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 23 czerwca 1970 r., V KRN 149/70, Legalis nr 537758, określenie: przysposobienie środków przewozowych do przewozu przedmiotów będzie obejmowało zarówno dokonanie przeróbek konstrukcyjnych, jak i innych zmian, mających na celu uzyskanie skrytek, które mogą posłużyć do przewozu przedmiotów czynu zabronionego. O rodzaju czy sposobie przysposobienia będzie stanowić każde przystosowanie i wykorzystanie urządzeń środka przewozowego, które odpowiada celowi ukrycia w nim określonych przedmiotów. Por. także: R. Kruszewski, Przepadek przedmiotów, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii specjalnego przysposobienia środka przewozowego w zakresie pospolitych wykroczeń skarbowych (art. 49 § 1 k.k.s.), w: E. Pływaczewski, E. Kowalewska-Borys (red.), Nielegalne wprowadzenie towarów akcyzowych na obszar Unii Europejskiej, Warszawa 2015, s. 231.

[58] Zob. J. Raglewski, w: W. Wróbel, A. Zoll (red.), Kodeks karny. Część ogólna, t. I, Komentarz do art. 1-52, Warszawa 2016, s. 858.

[59] Od 1 stycznia 2019 r.

[60] Artykuł 1 Protokołu Nr 4 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zapewniający niektóre prawa i wolności inne niż już zawarte w Konwencji i Protokole nr 1 do Konwencji (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175/2) stanowi: Nikt nie może być pozbawiony wolności jedynie z powodu niemożności wykonania zobowiązania umownego.

[61] Zob. I. Zgoliński, Komentarz do art. 57 Kodeksu karnego skarbowego, w: I. Zgoliński (red.), V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2017.

[62] Postanowienie SN z dnia 30 października 2014 r., I KZP 23/14, OSNKW 2015, Nr 1, poz. 3.

[63] Wyrok SN z 24 marca 2015 r., III KK 54/15, LEX nr 1656508; zob. także: postanowienie SN z dnia 30 października 2014 r., I KZP 23/14, LEX nr 1551289, postanowienie SN z dnia 4 lutego 2013 r., III KK 158/12, OSNKW 2013, Nr 5, poz. 45.

[64] Zob. J. Giezek, Formy stadialne popełnienia czynu zabronionego w polskim prawie karnym, Annales UMCS sec. G, 2013, vol. LX, 2, s. 42; K. Wiak, w: Kodeks karny…, s. 169.

[65] Zob. wyrok TK z 9 czerwca 2010 r., SK 52/08, OTK-A 2010, Nr 5, poz. 50.

[66] Wyrok TK z 26 listopada 2003 r., SK 22/02, OTK-A 2003, Nr 9, poz. 97.

[67] K. Wiak, w: Kodeks karny…, s. 208-209.

[68] G. Łabuda, w: Komentarz do art.69(a) Kodeksu karnego skarbowego, w: P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2017.