Opinia z 22 marca 2019 r. o projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r.

(Minister Finansów)

  Rada Legislacyjna                                                                                                2019-03-22

            przy

  Prezesie Rady Ministrów

          RL-033-14/19                                          

 

Opinia o projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r.

 

 

I. Ogólna charakterystyka wprowadzonych zmian

1. Projekt ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r. (dalej jako: „projekt ustawy”) zawiera 806 artykułów i ma 349 stron. Projekt ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 4 lipca 2018 r. miał, odpowiednio, 728 artykułów i 293 strony. Projekt ustawy jest powtórzeniem regulacji zawartej w wersji projektu z dnia 4 lipca 2018 r. Wprowadzone zmiany mają najczęściej charakter rozwinięcia, uszczegółowienia proponowanych wcześniej przepisów prawnych. Zmiany te mają charakter punktowy.

Można mieć pewne wątpliwości, czy projekt ustawy w idealny sposób spełnia wszystkie wymagania dla aktów prawnych o charakterze kodeksowym. Analizowany niżej projekt ustawy jest aktem prawnym o nieuporządkowanej strukturze i nieprzejrzystym układzie treści. Nie jest to również syntetyczny akt prawny z uwagi na nadmierną obszerność i regulowanie spraw, które nie powinny być przedmiotem aktu prawnego aspirującego do miana chociażby częściowej kodyfikacji. Nadmierna obszerność regulacji, o której mowa, może być jednym z czynników utrudniających stosowanie przepisów w niej zawartych przez organy administracji publicznej, a także zapoznanie się z nimi przez zainteresowanych.

2. Zwiększona objętość nowego projektu jest głównie efektem wprowadzenia następujących przepisów:

a) w dziale II „Zobowiązania podatkowe” dodano rozdział 4 – Dodatkowe zobowiązanie podatkowe i rozdział 15 – Informacje o schematach podatkowych;

b) w dziale IV „Postępowania szczególne” rozbudowano rozdział 5 – Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (m.in. o cofnięcie skutków unikania opodatkowania) oraz  rozdział 6 – Współdziałanie, gdzie dodano nowe oddziały dotyczące porozumień podatkowych i audytu podatkowego.

c) dodano nowy dział V „Przepisy karne”, gdzie zamieszczono regulacje dotyczące odpowiedzialności karnej z tytułu niewywiązywania się zobowiązanych z obowiązków wynikających z określonych przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. nieprzekazywanie informacji o rachunkach bankowych, niedopełnienie obowiązku blokowania rachunku bankowego, naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej).

Niektóre z powyższych nowych przepisów są wynikiem uwzględniania uwag zgłoszonych przez Radę Legislacyjną przy Prezesie Rady Ministrów. Ostatnie zmiany, wynikające z postulatów Rady Legislacyjnej, są opisywane niżej. Niektóre z nowych przepisów zostały wprowadzone w 2018 r. do obowiązującej obecnie Ordynacji podatkowej i uchwalono je w szczególności z uwagi na wymóg dostosowania przepisów Ordynacji podatkowej do odnośnych regulacji prawa Unii Europejskiej (raportowanie schematów podatkowych, zmiany w klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Są to niekiedy bardzo rozbudowane przepisy, np. sam tylko rozdział 15 w dziale II zatytułowany „Informacje o schematach podatkowych” liczy aż 22 strony.

3. Nowy projekt został uporządkowany pod względem wymogów redakcyjnych, w tym sensie, że poprawiona została błędna numeracja artykułów i odesłań, przeredagowano niektóre zbyt długie, jak na standardy legislacyjne, artykuły. Wprowadzono dodatkowe rozdziały i oddziały, dokonano aktualizacji powoływanych w poszczególnych przepisach aktów prawnych.

4. Wprowadzone zostały określone zmiany do norm objaśniających polegające na sprecyzowaniu niektórych definicji, w tym, zgodnie z uwagami RL, (np. w zakresie pojęć: działalności gospodarczej, deklaracji podatkowej, systemu teleinformatycznego, niepodatkowej należności budżetowej).

5. Nowy projekt uwzględnia zmieniony w międzyczasie stan prawny, co również stanowi realizację  jednego z postulatów RL (np. uwzględniono ustawę o zarządzie sukcesyjnym).

 

II. Zmiany o charakterze szczegółowym

 

W dziale I rozdziale 1 „Przepisy wstępne” (art. 1-14) wprowadzono następujące zmiany:

Zmieniono brzmienie przepisu art. 1. Było: „Ustawa zawiera przepisy ogólnego prawa podatkowego regulujące stosunki podatkowe między zobowiązanymi a organami podatkowymi”. Jest: „Ustawa zawiera przepisy ogólnego prawa podatkowego regulujące stosunki prawnopodatkowe między zobowiązanymi a organami podatkowymi”. Trzeba zaznaczyć, że chodzi tu o stosunki prawne między zobowiązanymi a organami podatkowymi. Posługiwanie się określeniem „prawnopodatkowe” jest specjalistycznym wyrażeniem językowym. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1-2 z.t.p. w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Należy jednocześnie zrezygnować z posługiwania się określeniami specjalistycznymi, o ile ich użycie nie jest powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu.

W art. 7 zmieniono definicję niepodatkowej należności budżetowej. Było: „Niepodatkową należnością budżetową jest publicznoprawne świadczenie pieniężne, niebędące podatkiem ani opłatą, na rzecz państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustaw, w szczególności należność za którą odpowiada płatnik, inkasent, osoba trzecia”. Jest: „Niepodatkową należnością budżetową jest publicznoprawne świadczenie pieniężne, niebędące podatkiem ani opłatą, na rzecz państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustaw, w szczególności należność wynikająca z odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej”.

W art. 13 pkt 4 definicję deklaracji rozszerzono o informacje zastępcze. Ponadto znacznie rozbudowano uzasadnienie, mając na uwadze to, że definicja deklaracji ma zastosowanie w prawie karnym skarbowym.

W art. 13 pkt 6 zmodyfikowano definicję działalności gospodarczej. Aktualnie pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się działalność, o której mowa w art. 3 oraz w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) (uwaga RL).

W art. 13 pkt 18 wprowadzono definicję systemu teleinformatycznego administracji podatkowej zamiast definicji systemu teleinformatycznego. Aktualnie pod tym pierwszym pojęciem rozumie się system teleinformatyczny administracji skarbowej lub system teleinformatyczny obsługujący organ podatkowy (uwaga RL).

Trzeba wyraźnie jednak zaznaczyć, że większość uwag Rady Legislacyjnej nie zostało wziętych pod uwagę przez projektodawcę. Projekt ustawy posługuje się terminem „ustawa podatkowa”. Jest to określenie specjalistyczne, używane w nauce prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 2 z.t.p., w ustawie należy unikać posługiwania się określeniami specjalistycznymi, o ile ich użycie nie jest powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu. Zgodnie z art. 13 pkt 21 projektu ustawy, przez pojęcie ustawy podatkowej rozumie się ustawy dotyczące podatków, określające podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, tryb i warunki płatności oraz regulujące prawa i obowiązki zobowiązanych lub kompetencje organów podatkowych. Treść wskazanych przepisów może sugerować, że ustawą podatkową jest tylko taki akt prawny rangi ustawowej, który określa wszystkie elementy zmienne podatku. Tak sformułowana definicja legalna ustawy podatkowej, jak wskazuje się w nauce i judykaturze, traci dyrektywny charakter stając się zbędna. Jest to jedynie pojęcie specjalistyczne, wykorzystywane do opisu naukowego, niewpływające bezpośrednio na sytuację prawną podatnika. Należy postulować zrezygnowanie z wprowadzania tego rodzaju pojęć specjalistycznych.

Z kolei w przepisie art. 13 pkt 3 projektu ustawy została zawarta definicja „decyzji wymiarowej”. Przez pojęcie decyzji wymiarowej rozumie się m.in. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W polskim porządku prawnym zakorzenione jest jednak pojęcie powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa lub poprzez wymiar podatku w decyzji o charakterze konstytutywnym. Objęcie większości decyzji, w tym tych o charakterze deklaratoryjnym, zakresem definicji decyzji wymiarowej może powodować niekomunikatywność tekstu prawnego. W myśl przepisu § 8 ust. 1 z.t.p., w ustawie należy posługiwać się bowiem poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

 

W dziale I rozdział 2 „Zasady ogólne prawa podatkowego” (art. 14-32) wprowadzono następujące zmiany:

Katalog ogólnych zasad prawa podatkowego znajduje się w przepisach Działu I projektu ustawy. Nie wydaje się jednak aby takie rozwiązanie było poprawne. Zasady ogólne prawa podatkowego dotyczą w istocie postępowania podatkowego i swoje miejsce powinny znaleźć w grupie przepisów o charakterze proceduralnym. Realizacja zasad ogólnych będzie widoczna bowiem dopiero na etapie postępowania podatkowego.

W porównaniu do poprzedniej wersji projektu ustawy zmieniono redakcję zasady charakteryzowania poszczególnych konstrukcji podatku. W starym projekcie konstrukcja ta była adresowana tylko do organów podatkowych. W nowym projekcie ma ona zastosowanie ogólne, co umożliwia jej stosowanie przez wszystkie podmioty stosujące i dokonujące wykładni prawa podatkowego, w tym przez podatników stosujących mechanizm samoobliczenia podatku (art. 15 nowego projektu). 

Zmieniono redakcję przepisu statuującego in dubio pro tributario w odniesieniu do stanu prawnego: zwrot „wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego” zastąpiono wyrażeniem „wątpliwości co do treści normy prawnej” – tak by dostosować brzmienie przepisu do jego odpowiedników w Kodeksie postępowania administracyjnego i Prawie przedsiębiorców; zrealizowano zatem postulat ujednolicenia regulacji aktów prawnych, które są względem siebie pokrewne lub zazębiają się zakresem zastosowania – art. 18 nowego projektu.

Zastąpiono zasadę domniemania dobrej wiary zobowiązanego zasadą domniemania uczciwości zobowiązanego, wzorowaną na Prawie przedsiębiorców (z modyfikacjami), czym zapewniono spójność z regulacją Prawa przedsiębiorców – art. 19 § 2 nowego projektu.

Wprowadzono zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań (w wersji wzorowanej na Prawie przedsiębiorców) – nieodstępowania od (respektowania) utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 20 nowego projektu). Należy jednak postulować zrezygnowanie z zapewnienia ochrony interesu jednostkowego w sytuacji, kiedy ten byłby niezgodny z interesem publicznym. Normy prawa publicznego, w tym prawa podatkowego, mają za zadanie chronić interes publiczny. Tak kategorycznie sformułowany przepis prawny może powodować niemożność realizacji uprawnień materialnoprawnych podmiotów czynnych podatku. Wystarczająca do ochrony uprawnień podatników wydaje się być zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest ona ujęta w przepisie art. 19 projektu ustawy. Norma wynikająca ze wspomnianego przepisu nie wiąże jednak w sposób bezwzględny organów podatkowych. Projektowana zasada stanowi jednocześnie rozwiniecie obecnie obowiązującego przepisu art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 20 projektu ustawy, tj. zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowi zatem superfluum ustawowe.   

Uzupełniono katalog wyjątków od zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do ustaleń faktycznych o przypadek, gdy wynik postępowania ma wpływ na interesy innych osób (art. 23 § 3 pkt 1 nowego projektu), czym zapewniono większą spójność z Kodeksem postępowania administracyjnego i ustawą Prawo przedsiębiorców. Ograniczono zatem możliwość rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego. Zasada ta nie znajdzie zastosowania, gdy wynik postępowania ma wpływ na interesy osób trzecich oraz przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów. Nie oznacza to jednak, że zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika powinna zostać utrzymana w projektowanej ustawie. Zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego jest sprzeczna z normą wynikająca z przepisu art. 23 § 1 projektu ustawy. W myśl tego przepisu, organy podatkowe podejmują działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w terminie. Z przepisu art. § 1 projektu ustawy wynika natomiast, że organy podatkowe działają wnikliwie. Organ podatkowy jest zatem obowiązany do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Przyporządkowanie pod normę prawną wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tj. ustalonego w sposób niedokładny, prowadzi do naruszenia prawa. Decyzja, w której wadliwie ustalono stan faktyczny, może być wzruszona w toku postępowania zwykłego lub nadzwyczajnego. Postępowanie powinno być zatem prowadzone do momentu, w którym wątpliwości dotyczące stanu faktycznego uda się usunąć w sposób zapewniający realizację zasady praworządności i zasady prawdy materialnej. W praktyce obrotu utrzymanie projektowanej zasady rozstrzygania wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego może naruszać interes publiczny i nie pozwalać na realizowanie publicznej działalności finansowej.

 

Dział I rozdział 3 starego projektu „Prawa i obowiązki zobowiązanego”

Rozdział ten wykreślono całkowicie z nowego projektu.

 

Dział I rozdział 5 starego projektu „Prawo do informacji i wsparcia”

Rozdział ten wykreślono z całkowicie z nowego projektu.

 

W dziale I rozdział 3 „Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania” (art. 33-37) i rozdział 7 „Rada do spraw przeciwdziałania unikaniu opodatkowania” (art. 85-94)

Zaproponowano w nowym projekcie nieco odmienny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, co realizuje wymogi wynikające z dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Zgodnie z art. 11 powołanej dyrektywy, jej przepisy, m.in. w zakresie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, mają być w państwach członkowskich implementowane do dnia 1 stycznia 2019 r.

W stosunku do rozwiązań przyjętych w pierwotnym projekcie, w nowym projekcie wprowadzono zmiany dostosowawcze tak, aby uwzględnić przepisy przyjęte w tzw. międzyczasie w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W tej ostatniej ustawie zmiany w zakresie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczyły:
            1) częściowej implementacji dyrektywy 2016/1164 w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 6 powołanej dyrektywy),

2) wprowadzenia zmian wpływających na przebieg postępowań przeciwko unikaniu opodatkowania,

3) sprecyzowania roli Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organu podatkowego, w zakresie wykonywania zadań dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania,

4) stosowania środków ograniczających umowne korzyści, zawartych w ratyfikowanych konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Projektowane przepisy dotyczące klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania brzmią, poza wyjątkiem w postaci przepisu art. 34 pkt 3 nowego projektu, identycznie jak przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w obowiązującej ustawie – Ordynacja podatkowa. Z kolei obowiązujące przepisy regulujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania zostały zmienione przywołaną wyżej ustawą z dnia 23 października 2018 r. Co istotne, zawarta w przepisie art. 33 § 1 nowego projektu, definicja legalna unikania opodatkowania brzmi identycznie, jak obowiązująca definicja tego sposobu obniżania obciążeń podatkowych, która znajduje się w przepisie art. 119a § 1 O.p. Zarówno obowiązująca, jak projektowana definicja unikania opodatkowania stanowi m. in., że skutkiem unikania opodatkowania jest uzyskanie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Projektodawca nie uwzględnił zatem uwag dotyczących rozróżnienia celu ustawy podatkowej od celu przepisu ustawy podatkowej, które są zawarte w opinii Rady Legislacyjnej dotyczącej projektu Ordynacji podatkowej z dnia 4 lipca 2018 r. (zob. https://radalegislacyjna.gov.pl/dokumenty/opinia-z-26-pazdziernika-2018-r-o-projekcie-ustawy-ordynacja-podatkowa, pkt 2 oceny szczegółowej projektu ustawy). Nie można ich bowiem ze sobą utożsamiać, co Rada już wcześniej wyraźnie sygnalizowała.              Zastosowanie we fragmencie definicji unikania opodatkowania funktora alternatywy nierozłącznej, tj. spójnika „lub”, może mieć istotne znaczenie w praktyce stosowania prawa. Aby została spełniona jedna z przesłanek zawartych w definicji unikania opodatkowania, tj. uzyskanie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, wystarczy, że czynność dokonana przez podatnika skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Nie chodzi zatem jedynie o sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu mającego zastosowanie w sprawie, lecz o sprzeczność z przedmiotem lub celem ogółu przepisów prawnych tworzących ustawę podatkową. Jak wiadomo, inny jest przedmiot, tj. zakres regulacji, oraz cel konkretnego przepisu, a inny natomiast całości przepisów ustawy podatkowej. Konsekwencję tego stanowi, mówiąc w uproszczeniu rozszerzenie definicji unikania opodatkowania na czynności skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, np. czynności skutkujących korzyścią sprzeczną z opodatkowaniem dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydaje się, że taki stan rzeczy w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z założeniem projektodawcy, tj. wyważeniem interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przepisy dotyczące klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do rozwiązań przyjętych w pierwotnym projekcie ustawy zostały zmienione w związku z koniecznością implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Tymczasem obowiązująca, a w konsekwencji projektowana definicja unikania opodatkowania, wydają się być niezgodne z prawem Unii Europejskiej, tj. z dyrektywą Rady (UE) 2016/1164. Przepis art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 stanowi, że „na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część”.

Jak widać, jedną z przesłanek wskazanych w tym przepisie jest „uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego”. Nie chodzi to zatem o sprzeczność korzyści podatkowej z całością przepisów prawnych aktu prawnego z zakresu prawa podatkowego, lecz o sprzeczność z mającym zastosowanie prawem podatkowym „na użytek obliczenia zobowiązania (…)”. Innymi słowy przesłanka zrekonstruowana ze wskazanego przepisu dyrektywy jest spełniona, gdy korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z celem konkretnych przepisów z zakresu prawa podatkowego, które mają zastosowanie w danej sprawie, a nie ogółem przepisów prawa podatkowego. Dlatego zarówno obowiązująca definicja unikania opodatkowania, jak i projektowana, wydają się być niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Dziwi więc fakt, że projektodawca mając możliwość zawarcia w przepisie nowego projektu ustawy definicji legalnej unikania opodatkowania, która pozostawałaby w zgodzie z prawem Unii Europejskiej, nie skorzystał z takiej możliwości.

W wyniku dostosowania do powołanej wyżej ustawy z dnia 23 października 2018 r. wprowadzono do nowego projektu przepisy o cofnięciu skutków unikania opodatkowania – odział 3 w rozdziale 5 działu IV nowego projektu. Projektowane przepisy brzmią identycznie, jak te, które już obowiązują. Ustanawiają one zagwarantowaną możliwość wycofania się ze skutków unikania opodatkowania, a w szczególności możliwość wycofania się ze schematów unikania opodatkowania dających korzyści podatkowe przez wiele lat (art. 626 – art. 639). Na ten temat zob. szerzej w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, druk sejmowy 2860, dostępny na stronie: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860.

W nowym projekcie uwzględniono również uwagę Rady Legislacyjnej dotyczącą art. 97 § 3 i § 5 starego projektu) w zakresie wskazania członków Rady, a ponadto uzupełniono ją o przepis art. 87 § 3 nowego projektu (odpowiednik obecnego art. 119o § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej) w następującym brzmieniu: ,,Osoby, o których mowa w § 1 pkt 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych powołuje po zasięgnięciu pisemnej opinii podmiotu zatrudniającego tę osobę’’ oraz o przepis art. 87 § 5 nowego projektu (odpowiednik obecnego art. 119o § 5 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu: ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w celu wyłonienia kandydatów na członków Rady, o których mowa w § 1 pkt 3, zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogłoszenie o przyjmowaniu zgłoszeń kandydatów na członków Rady. Ogłoszenie zawiera w szczególności termin składania zgłoszeń nie krótszy niż 30 dni od dnia zamieszczenia ogłoszenia, sposób i miejsce składania zgłoszeń”.

Ponadto stosowane w nowym projekcie nazewnictwo zostało dostosowane do terminologii wprowadzonej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668). W art. 87 § 1 pkt 3 nowego projektu postanowiono, że wchodzące w skład Rady 2 osoby wskazane zostaną spośród pracowników jednostek organizacyjnych tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazanie to obejmie zatem pracowników uczelni, Polskiej Akademii Nauk oraz instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk działających na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1475), instytutów badawczych działających na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) oraz Polskiej Akademii Umiejętności.

W dziale I rozdział 4 „Zastosowanie środków komunikacji elektronicznej” (art. 38-49) wprowadzono następujące zmiany. Po pierwsze, w art. 38 nowego projektu uwzględniono konstrukcję podpisu osobistego oraz zmieniono jego brzmienie. Zgodnie z powołanym przepisem, określony w ustawie wymóg pisemności uważa się za zachowany, jeżeli dokument elektroniczny zawierający tekst został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, lub w inny sposób określony w odrębnych przepisach.

Po drugie, w przepisach art. 41, 42 i 46 nowego projektu uwzględniono konstrukcję podpisu osobistego.

Po trzecie, zmieniono merytorycznie art. 43 § 2 nowego projektu. Zgodnie z tym przepisem, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do podatnika czynnego podatku od towarów i usług, przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, z wyłączeniem mikroprzedsiębiorcy.

Natomiast w dziale I rozdziale 5 „Reprezentacja i pełnomocnictwo” (art. 50-68 nowego projektu) wprowadzono następujące zmiany. Po pierwsze, dodano regulacje dotyczące podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku. Regulacje te są odpowiednikiem art. 7a Ordynacji podatkowej, dodanego ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Rada Legislacyjna postulowała uwzględnienie w projekcie Ordynacji podatkowej zmieniającego się stanu prawnego).

Projektodawca nadal nie wziął pod uwagę postulatów Rady Legislacyjnej, aby przepisy o reprezentacji i pełnomocnictwie umieścić w grupie przepisów o charakterze proceduralnym. Reprezentacja i pełnomocnictwo dotyczą przede wszystkim postępowania podatkowego i swoje miejsce powinny znaleźć w dziale poświęconym postępowaniu podatkowemu.

Po drugie, zmieniono zasady wynagradzania tymczasowych pełnomocników szczególnych będących radcami prawnymi, adwokatami lub doradcami podatkowymi w ten sposób, że wynagrodzenie to będzie ustalane na podstawie aktów prawnych dotyczących poszczególnych korporacji prawniczych (art. 68 § 3 nowego projektu). De lege lata mamy w tym zakresie odwołania do zasad wynagradzania doradców podatkowych, w sytuacji, gdy inne zawody prawnicze mają swoje własne regulacje w tym zakresie.

W dziale I rozdziale 6 „Organy podatkowe” (art. 69-84 nowego projektu) wprowadzono następujące zmiany. Po pierwsze, dodano art. 69 § 2 pkt 7 nowego projektu – uzupełniono o właściwość organu (tj. Szefa KAS) w sprawach dotyczących informacji o schematach podatkowych. Jest to efektem wprowadzania do nowego projektu obowiązku o raportowaniu o schematach podatkowych.

Po drugie, przeniesiono przepisy art. 78 § 2 i 3 starego projektu do regulacji dotyczących tajemnicy skarbowej (art. 122 nowego projektu).

Po trzecie, zrezygnowano częściowo z art. 79 § 3 pozostawiając jedynie szczegółowe upoważnienia dla Szefa KAS, który może upoważnić innych pracowników. W pozostałym zakresie sprecyzowano art. 79 § 1 nowego projektu (usunięto słowo „urzędu”), który daje możliwość upoważniania pracowników i funkcjonariuszy bez szczegółowego wskazania, tak jak było to w art. 79 § 3 pierwotnego projektu.

W dziale I rozdziale 8 „Wyłączenie pracownika oraz organu podatkowego” (art. 95-98 nowego projektu) wprowadzono następujące zmiany uwzględniające m.in. stanowisko RL:       

- wprowadzono pojęcie bezpośredniej zależności służbowej, zamiast nadrzędności art. 95 § 1 pkt 8 nowego projektu;

- wprowadzono wyłączenie stosowania tych przepisów do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organu jednoosobowego podobnie jak MF i Szef KAS (art. 95 § 7 nowego projektu);

- wprowadzono wyłączenia organu, jeśli sprawa dotyczy skarbnika jednostki samorządu terytorialnego lub jego bliskich (art. 96 § 1 pkt 3 nowego projektu);

- zmieniono zasady określania organu właściwego do załatwienia sprawy po wyłączeniu organu – obecnie będzie to nie organ wyższego stopnia, tylko organ równorzędny organowi wyłączonemu, a wyznaczać go będzie organ wyższego stopnia (art. 97 § 2 i 3 nowego projektu);

- wprowadzono podstawę prawną dla Prezesa Rady Ministrów do postanawiania w sprawie wyłączenia prezesa SKO (art. 98 § 3 nowego projektu).

W dziale I rozdział 10 „Terminy” (art. 123-127 nowego projektu) wprowadzono następujące zmiany:

- w art. 123 nowego projektu zmieniono brzmienie § 5, tak aby przyjąć na gruncie regulacji podatkowych definicję zgodną z art. 115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, co eliminuje spory na tle tego, czy czy sobota jest dniem wolnym od pracy na gruncie przepisów podatkowych.

- w art. 123 nowego projektu zmieniono brzmienie § 6 pkt 1 poprzez nadanie mu brzmienia: „wysłane w postaci elektronicznej do organu podatkowego przed upływem terminu, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru, także po jego upływie”.

 

Dział II „Zobowiązania podatkowe”

Projektowane przepisu rozdziału 1 działu II dotyczące powstawania zobowiązań podatkowych nie zostały gruntownie zmienione ani nie uwzględniają uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej. Jedynie w art. 129 § 4 pkt 3 nowego projektu dodano zwrot „kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia” oraz dodano w tym przepisie podstawę do wydania decyzji określającej również w przypadku nieprawidłowego wykazania w złożonej deklaracji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Przepisy rozdziału 2 działu II nowego projektu dotyczące deklaracji podatkowych nie uwzględniają uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej, które dotyczyły zagadnienia podpisywania deklaracji podatkowych. Natomiast projektowane przepisy dotyczące deklaracji podatkowych w stosunku do starego projektu uległy zmianie w dwóch kwestiach. Po pierwsze, przepis art. 137 § 3 nowego projektu otrzymał zmienione brzmienie, zgodnie z którym „skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W przypadku niedołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty organ podatkowy wzywa podmiot, o którym mowa w § 1 do dokonania tej czynności”. O ile istotę tej regulacji należy zaaprobować, o tyle zastrzeżenie budzi brak określenia terminu dla wezwanego podmiotu do dołączenia uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji na dokonanie tej czynności.

Po drugie, przepis art. 139 § 2 nowego projektu otrzymał zmienione brzmienie, zgodnie z którym „Jeżeli strona ponownie skoryguje deklarację w zakresie nieprawidłowości objętych deklaracją korygującą złożoną uprzednio w terminie wyznaczonym na podstawie art. 380 § 1, decyzja umarzająca postępowanie podatkowe wygasa z dniem skorygowania deklaracji podatkowej, o czym organ podatkowy zawiadamia stronę. Jednocześnie organ podatkowy zawiadamia stronę o prowadzeniu postępowania w sprawie, w której wygasła decyzja umarzająca postępowanie podatkowe”.

Projektowane przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania (dział II, rozdział 3) nie zostały zmienione ani nie uwzględniają uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej. Chodzi tu przede wszystkim o podnoszony w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej brak przykładowego wyliczenia najbardziej typowych metod oszacowania podstawy opodatkowania.

Odmiennie niż pierwotny projekt, obecny projekt ustawy przewiduje rozdział dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego (dział II, rozdział 4). Projektowane przepisy w istocie stanowią powielenie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Wyjątek stanowi tu przepis art. 142 § 5 nowego projektu. Zgodnie z tym przepisem jedną z okoliczności wskazujących, że podatnik działał w dobrej wierze, może być wywiązywanie się przez niego z obowiązków wynikających z umowy o współdziałanie, jeśli taka umowa została zawarta z organem podatkowym.

Projektowane przepisy rozdziału 5 działu II dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych nie zostały w istotny sposób zmienione w stosunku do regulacji zawartych w starym projekcie ustawy.

W art. 147 § 1 pkt 9 nowego projektu poprawiono błędne odesłania do nieistniejących art. 458 § 4 oraz art. 463 § 4 (zob. art. 146 § 1 pkt 9 starego projektu). Poprawiono więc tutaj numerację, co było zgodne m. in. z postulatami Rady Legislacyjnej. Poza zarzutem stosowania odesłań do nieistniejących przepisów nowy projekt nie uwzględnia zatem pozostałych uwag przedstawionych w opinii Rady Legislacyjnej.

W art. 147 § 2 nowego projektu dodano in fine zwrot „w zakresie ich zobowiązań”, gdyż należności obciążające te podmioty nie stanowią zobowiązań podatkowych. Zmianę tę należy zaaprobować, ponieważ precyzuje zakres regulacji tego przepisu.

W art. 154 § 1 i 2 nowego projektu zmodyfikowano zasady zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów. W projektowanym art. 154 § 1 nowego projektu utrzymano zasadę, wedle której podatnik ma prawo wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

„§ 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2-4, zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika”. Organ podatkowy będzie zobowiązany postępować w tym zakresie zgodnie z dyspozycją podatnika, z trzema wyjątkami. Dotyczą one zobowiązań, których termin płatności upłynął (§ 2), kosztów upomnienia (§ 3) oraz zaliczek (§ 4). W aktualnej wersji projektu zmodyfikowano natomiast wyjątek, o którym w § 2. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę z urzędu zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku”. W przypadku, gdy podatnik jest obowiązany uiścić podatki wynikające z różnych zobowiązań podatkowych, a terminy płatności jeszcze nie upłynęły, pozostawienie mu uprawnienia do dokonania wyboru podatku, który chce zapłacić, nie budzi wątpliwości. Natomiast, mając na uwadze interes publiczny, nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik wybiera, którą zaległość podatkową chce uregulować. Tymczasem do tego zmierza projektodawca proponując regulację zawartą w przepisie art. 154 § 2 nowego projektu.

            Projektowane przepisy rozdziału 6 działu II dotyczące zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nie zostały w istotny sposób zmienione ani nie uwzględniają uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej. W zasadzie nowy projekt różni się od pierwotnego projektu w zakresie dwóch przepisów. Po pierwsze, w przepisie art. 164 § 1 pkt 3 nowego projektu zmieniono termin, po upływie którego nie oblicza się odsetek za zwłokę z 2 do 3 miesięcy. Art. 164 § 1 pkt 3 nowego projektu otrzymał więc następujące brzmienie: „za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 321 § 2 pkt 1 albo 6 miesięcy, w przypadkach, o których mowa w art. 321 § 2 pkt 2”.

Po drugie, w przepisie art. 164 § 1 nowego projektu dodano nowy pkt 9 wyłączający obliczanie odsetek za zwłokę w przypadkach związanych z cofnięciem skutków unikania opodatkowania (w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

 

Dział II. Rozdział 7 „Przedawnienie” (art. 170-184 nowego projektu)

Projektowane przepisy działu II rozdziału 7 dotyczą przedawnienia wymiaru oraz przedawnienia poboru podatku. W stosunku do rozwiązań przewidzianych w pierwszym projekcie ustawy sama istota proponowanej konstrukcji przedawnienia w prawie podatkowym nie zmieniła się. Projektodawca w dalszym ciągu proponuje krytykowane przez Radę Legislacyjną rozwiązania, w tym brak rozróżnienia pomiędzy decyzjami ustalającymi a decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe. Nie wziął on również pod uwagę wskazywanych przez Radę Legislacyjną skutków projektowanych regulacji w zakresie długości trwania okresu przedawnienia w prawie podatkowym. Chodzi tu o wskazywane w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej potencjalne możliwości przedłużenia okresu przedawnienia tak wymiaru podatku, jak jego poboru. Osłabiają one bowiem podstawową funkcję przedawnienia, tj. likwidację stanu niepewności, który jest następstwem niezrealizowania roszczenia podatkowego przez pewien czas. Natomiast zmiany, jakie wprowadził projektodawca związane są przede wszystkim z dostosowaniem nowego projektu do zmian w obowiązującej Ordynacji podatkowej, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Nowy projekt rożni się zatem od pierwotnego projektu w poniżej opisanym zakresie.

            W art. 170 pkt 2 lit. g) nowego projektu przesądzono, że doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji nie wywołuje skutków prawnych (przedawnienie wymiaru) po upływie 5 lat – w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 169 pkt 2 lit. f) starego projektu, doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji nie wywołuje skutków prawnych (przedawnienie wymiaru) po upływie 5 lat – w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek ten został obliczony w zeznaniu rocznym złożonym w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zgodnie z art. 27 lub art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie od przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 lub 8 tej ustawy. Tym samym rozszerzono zakres przypadków, w których ma obowiązywać pięcioletni termin przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego.

Został dodany art. 171 nowego projektu mówiący o braku powstawania w określonych okolicznościach dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie przepisów rozdziału 4 nowego projektu. Przepis art. 171 stanowi zmodyfikowany przepis art. 68 § 3a Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. Regulacja ta uzupełnia instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowaną w rozdziale 4, która została wprowadzona do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

Zostały dodane w art. 176 nowego projektu punkty 10 i 11. Zgodnie z nimi, bieg terminu przedawnienia wymiaru nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia:

10) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 607 § 2, o opinię Rady, co do zasadności zastosowania art. 33 lub środków ograniczających umowne korzyści;

  • 11)  złożenia wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania.

                W art. 177 nowego projektu również zostały dodane dwa nowe punkty (10 i 11), co jest symetryczną konsekwencją opisanej wyżej zmiany dotyczącej art. 176 nowego projektu.

                Został zmieniony art. 178 § 3 nowego projektu. Zgodnie z tym przepisem, do okresu, o którym mowa w § 1 nie wlicza się okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru na podstawie art. 176 pkt 7 a także pkt 11, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania lub inny akt kończący postępowanie w tej sprawie. Zmiana ta jest konsekwencją wprowadzenia zmian do art. 176 pkt 11 nowego projektu, o którym mowa wyżej.

     

    Dział II rozdział 8 „Nadpłata i zwrot podatku” (art. 185-224 nowego projektu)

    Projektowane przepisy rozdziału 8 działu II dotyczą nadpłaty i zwrotu podatku. Pomimo, że w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej wskazano, że są one kazuistyczne, to stan ten nie uległ zmianie. Natomiast w stosunku do pierwotnego projektu nowy projekt różni się w zakresie dwóch zagadnień. Po pierwsze, został zmieniony art. 185 § 2 i § 3 nowego projektu, a także został dodany § 4. Przepisy te dotyczą kwestii podnoszonej przez Radę Legislacyjną a dotyczącej bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście nadpłaty. W pewnym zakresie uwzględniają one uwagi zawarte w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 185 § 2 przepisu § 1 nie stosuje się, w zakresie w jakim organ podatkowy udowodni, że w wyniku zwrotu kwot, o których mowa w § 1, lub ich części, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. W § 3 tego artykułu wskazuje się natomiast, że w zakresie okoliczności, o których mowa w § 2, organ podatkowy uwzględnia stan faktyczny istniejący do dnia: 1) wydania decyzji w sprawie nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy wydał decyzję w sprawie nadpłaty po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub złożenia deklaracji, o której mowa w art. 186 § 2, organ podatkowy uwzględnia stan faktyczny na dzień upływu tego okresu; 2) wynikającego z przepisów prawa podatkowego dokonania zwrotu lub wydania postanowienia o zaliczenia nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy wydał to postanowienie po upływie 7 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniającej wydanie tego postanowienia, organ podatkowy uwzględnia stan faktyczny na dzień upływu tego okresu.

    W nowo wprowadzonym art. 185 § 4 nowego projektu wskazano zaś, że przepis § 3 pkt 2 ma zastosowanie, gdy decyzja w sprawie nadpłaty nie będzie wydawana. W uzasadnieniu do art. 185 § 2 nowego projektu wskazano, że to organ podatkowy będzie musiał udowodnić, że podatnik uzyska bezpodstawne wzbogacenie w wyniku zwrotu nadpłaty, aby móc odmówić jej zwrotu. Omawiany przepis wskazuje bowiem wprost, iż ciężar dowodu bezpodstawnego wzbogacenia ciąży na organie podatkowym. Jednoznacznie więc wskazano, iż to ten podmiot jest zobligowany do tego, aby podjąć wszelkie działania, aby mógł on odmówić stwierdzenia nadpłaty z powodu wskazanego w tym przepisie. Działania te powinny być przy tym odczytane również w kontekście aspektów ekonomicznych jak np. wpływ nienależnego podatku na cenę towaru i obniżenie dochodów przedsiębiorcy. Organ podatkowy badając aspekty ekonomiczne związane z zapłaconym podatkiem powinien uwzględnić przy tym orzecznictwo TSUE, w tym takie elementy jak: zakaz przyjmowania domniemania przerzucalności ciężaru opodatkowania na konsumenta i obarczanie podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie, zakaz przyjmowania domniemania, że podwyższenie ceny o kwotę podatku automatycznie oznacza przerzucenie ciężaru tego podatku. Przyjmowane działania przez organ podatkowy powinny jednocześnie opierać się na założeniu, że obowiązek zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, z możliwością żądania od podatnika określonych dowodów będących w jego posiadaniu, szczególnie dokumentacji, której prowadzenie jest obowiązkiem tego podmiotu. Zastosowanie ww. mechanizmów nie będzie powodować w efekcie przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot uprawniony do zwrotu (s. 236-236 uzasadnienia, dostępnego na stronie: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12314054/12523374/12523375/dokument374128.pdf).

    Po drugie, w przepisie art. 224 nowego projektu został dodany § 4. Zgodnie z tym przepisem przepisu art. 185 § 2-4 nie stosuje się do zwrotów podatku, także w przypadku gdy na podstawie przepisów szczególnych z mocy prawa są one traktowane jako nadpłata. Projektowany przepis nie budzi zastrzeżeń.

     

    Dział II rozdziale 9 „Ulgi w spłacie” (art. 225-232 nowego projektu)

    Projektowane przepisy rozdziału 9 działu II nowego projektu dotyczące „ulg w spłacie” nie zmieniły się w istotny sposób w stosunku do rozwiązań przewidzianych w starym projekcie. Nie powtarzając uwag zawartych w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej należy jedynie poprzestać na wskazaniu, że w dalszym ciągu projektowane przepisy m. in. posługują się niewłaściwym aparatem pojęciowym. Natomiast jako zmiany należy odnotować:

 - wprowadzenie reguły, że ulgi dla przedsiębiorców mogą być stosowane w ramach wszelkich form dopuszczalnej pomocy publicznej (art. 227 nowego projektu). W stosunku do starego projektu rozszerzono zatem zakres regulacji tego przepisu.

- uregulowanie wprost, że opłata prolongacyjna jest naliczana od kwoty podatku lub zaległości podatkowej (art. 230 § 1 nowego projektu). Takie uszczegółowienie zakresu regulacji przepisu art. 230 § 1 nowego projektu nie budzi zastrzeżeń.

- podwyższenie kwoty „umorzenia podatków”. Zwiększono kwotę zaległości umarzanej z urzędu do 100 zł (art. 229 § 1 pkt 2 nowego projektu), z poprzednich 50 zł.

- wyłączenie braku uznania administracyjnego w przypadku ograniczenia poboru zaliczek i zwolnienia płatnika od pobrania podatku (art. 225 § 2 pkt 4 i 5 nowego projektu).

- przywrócono obowiązek wykazania (a nie uprawdopodobnienia) zagrożenia ważnych interesów podatnika jako warunku zwolnienia płatnika z poboru (art. 231 § 1 in principio nowego projektu w porównaniu z art. 229 § 1 in principio starego projektu), zmianę tę należy zaaprobować.

- nowy projekt ustawy uwzględnił uwagę zawartą w opinii Rady Legislacyjnej. Dotyczyła ona właściwości organów podatkowych w zakresie „ulg w spłacie” podatków stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym przywrócono zasady udzielania ulg w podatkach samorządowych  pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z opinią RL (art. 232 nowego projektu w porównaniu z art. 227 starego projektu).

 

W dziale II rozdziale 12 „Następstwo prawne” w art. 276 i art. 277 nowego projektu w zakresie następstwa prawnego przedsiębiorstwa w spadku oraz odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a w art. 263 nowego projektu w zakresie odpowiedzialności podatkowej zarządcy sukcesyjnego jako osoby trzeciej, uwzględniono przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629). Zrealizowano w ten sposób uwagi RL.

W nowym projekcie ustawy w dziale II dodano rozdział 15, który nie znajdował się w pierwszym projekcie ustawy. Ma on regulować przekazywanie organom podatkowym informacji o schematach podatkowych. Przepisy normujące przekazywanie informacji o schematach podatkowych zostały dodane do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r.  poz. 2193). Weszły one w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. i są zawarte w przepisach art. 86a-86o O. p. Dodany w projekcie ustawy rozdział o schematach podatkowych stanowi, poza nielicznymi wyjątkami, powielenie już obowiązujących unormowań. Niestety projektodawca nie skorzystał z możliwości poprawienia wątpliwych pod kątem zasad techniki prawodawczej i standardów prawidłowej legislacji powielonych przez niego obowiązujących przepisów. Są one kazuistyczne, a co za tym idzie, także niezrozumiałe.

Rozdział 15 działu II nowego projektu dotyczący przekazywania informacji o schematach podatkowych liczy co prawda czternaście artykułów, natomiast są one nadto rozbudowane. Częstokroć przepisy w poszczególnych jednostkach redakcyjnych są zbyt długie, a przez to mogą być niezrozumiałe tak dla podmiotów mających obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych, jak dla organów podatkowych.  Dobitnie ilustruje to przykład w postaci przepisu art. 300 § 4 nowego projektu, który stanowi o obowiązkach wspomagającego. Wskazana jednostka redakcyjna składa się z dwóch zdań wielokrotnie złożonych. Natomiast graficznie przepis art. 300 § 4 nowego projektu zajmuje jedenaście i pół wiersza. Tymczasem konstruowanie takich przepisów jest przecież rażąco sprzeczne z zasadami techniki prawodawczej. Innym przykładem niejasnej regulacji prawnej jest choćby przepis art. 297 § 1 pkt 10 nowego projektu, który zawiera definicję schematu podatkowego. Zgodnie z nim przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Na tle tego przepisu pojawiają się już wątpliwości interpretacyjne, czy czynności polegające na korzystaniu z przewidzianych przepisami ustaw podatkowych środków uprawniających do zmniejszenia obciążenia podatkowego będą już schematami podatkowym podlegającym raportowaniu. Tymczasem cel zarówno obowiązujących przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych, jak przepisów projektowanych, wydaje się być odmienny. Ponadto o wątpliwościach interpretacyjnych w zakresie stosowania tych przepisów świadczy także fakt, że Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. dotyczące informacji o schematach podatkowych (dostępne: https://www.gov.pl/web/finanse). Mając zatem na uwadze główny cel, jaki przyświecał projektodawcy, tj. „uproszczenie” przepisów prawa podatkowego, projektowane przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych, zdają się go w ogóle nie realizować.

 

Dział III „Postępowanie podatkowe” (art. 314-512 nowego projektu)

 

1. Uwagi ogólne

Opiniowany projekt Ordynacji podatkowej z 8 lutego 2019 r. nie zawiera zmian, które w istotny sposób modyfikowałyby kształt projektu Ordynacji podatkowej z lipca 2018 r. W konsekwencji, proponowany model postępowania nie odbiega znacząco od uprzednio opiniowanego. Okoliczności tej nie kwestionuje także projektodawca. Zmiany wprowadzone do najnowszej wersji projektu Ordynacji podatkowej obejmują bowiem dwie grupy przepisów. Pierwszą stanowią przepisy już obowiązujące, bowiem wprowadzone do Ordynacji podatkowej w okresie od lipca 2018 do lutego 2019, jak np. przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych. W odniesieniu do postępowania podatkowego zmiany tego rodzaju nie są liczne. W drodze przykładu można wskazać rozszerzenie katalogu podstaw wznowienia postępowania o wyjście na jaw okoliczności lub dowodów wskazujących na unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa (art. 479 § 1 pkt 6). Drugą grupę stanowią natomiast zmodyfikowane wersje przepisów, obecnych w projekcie Ordynacji podatkowej z lipca 2018 r. W stosunku do projektu pierwotnego, nastąpiło ich sprecyzowanie, rozszerzenie bądź zawężenie. Grupa ta jest najobszerniejsza spośród poddanych analizie.

Zmiany proponowane w zakresie postępowania podatkowego pozwalają na sformułowanie kilku wniosków. Po pierwsze, w opiniowanym projekcie Ordynacji podatkowej utrzymane zostały założenia z poprzedniej wersji ustawy. Dotyczą one m.in. wyważenia uprawnień procesowych strony i organów podatkowych, przyspieszenia oraz uproszczenia postępowania. Po drugie, podstawowe, a co za tym idzie najważniejsze regulacje nie uległy zmianie. Tym samym nieuwzględniona została części uwag i zastrzeżeń Rady Legislacyjnej, np. dotyczących okresu na sporządzenie i wniesienie odwołania w art. 453 § 2 czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu pierwszej instancji, uregulowanej w art. 454 § 1. Po trzecie, modyfikacje projektowanych przepisów mają w zdecydowanej większości charakter uzupełniający i porządkujący już pierwotnie opiniowane rozwiązania. Po czwarte, od strony technicznej projekt Ordynacji podatkowej nadal zawiera konstrukcje sprzeczne z zasadami prawidłowej techniki legislacyjnej, jak np. podwójne zaprzeczenia w art. 374 § 3.

 

2. Wyważenie interesu publicznego i jednostkowego

Nowy projekt Ordynacji podatkowej nie zmienia w istotny sposób katalogu uprawnień podatnika. Zmiany w tym zakresie dotyczą jednak zarówno rozszerzenia jak i ograniczenia katalogu środków ochrony interesu podatnika, proponowanego w pierwotnej wersji projektu. Do drugiej z wymienionych grup należy rezygnacja z instytucji tzw. milczącego załatwienia ponaglenia w art. 319 § 2. Obecność takiej regulacji wpływałaby mobilizująco na organy właściwe do rozpoznania ponaglenia. Zapobiegałaby również niekorzystnemu dla strony zjawisku bezczynności lub przewlekłości w zakresie rozpatrzenia wniosku stwierdzającego przewlekłość lub bezczynność organów podatkowych.

Pozytywnie należy ocenić sprecyzowanie obowiązków organów podatkowych związanych z realizacją art. 21, a więc działania w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Przykładem jest, wynikający z art. 342 § 2, nakaz dołożenia przez organ starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazane rozwiązania nie kreują nowych obowiązków. Co za tym idzie, strona postępowania nie uzyskuje nowych uprawnień.

Pozytywnie należy ocenić zmianę obowiązku doręczenia pism obojgu wspólnie opodatkowanych małżonków, w przypadku gdy mają oni różne miejsca zamieszkania a nie wskazano adresu do doręczeń jednego z nich (art. 325 § 5). Pierwotnie projektowane rozwiązanie, polegające na doręczeniu małżonkowi wybranemu przez organ, mogło doprowadzić do ograniczenia możliwości czynnego udziału w postępowaniu drugiemu z małżonków. Doręczenie pism obojgu zainteresowanym pozwala na zmniejszenie wskazanego ryzyka, np. w przypadku istnienia konfliktu między małżonkami.

Nieliczne są nowe obowiązki organów podatkowych, które mogą wpłynąć na realizację uprawnień strony postępowania. Charakterystyczny w tym względzie jest uregulowany w art. 348 § 6 obowiązek określenia cząstkowego zakresu wszczętego postępowania w sprawach m.in. z zakresu cen transferowych.

Odrębnej uwagi wymagają zmiany w zakresie rodzajów i możliwości przeprowadzania dowodów. W większości przypadków ograniczają się one do sprecyzowania dotychczasowych rozwiązań normatywnych. Mimo niewielkiego zakresu, proponowane zmiany pozytywnie oddziałują na poziom przejrzystości aktu normatywnego. W większym stopniu zabezpieczają także interesy strony postępowania. Przykładowo, wydłużeniu z 3 do 7 dni uległ minimalny okres do przedstawienia przez stronę dowodów będących w jej posiadaniu (art. 375 § 2). Z kolei wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ma obowiązek poinformowania o stwierdzonych nieprawidłowościach (art. 380 § 1).

Trudne do zaaprobowania jest natomiast uchylenie obowiązku poinformowania przez organ o sporządzeniu przez biegłego opinii wraz z terminem do wypowiedzenia się w sprawie jej treści. W przypadku zapoznania z opinią i sformułowania przez stronę uwag dopiero w końcowym etapie postępowania, w ramach wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, konieczność ich rozpatrzenia może doprowadzić do wydłużenia postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takim przypadku może zaistnieć potrzeba zlecenia przez organ sporządzenia opinii nowej lub uzupełniającej.

Wątpliwości budzi celowość rozszerzania materii normatywnej o kolejne obowiązki organów podatkowych, wprost wynikające z ogólnych zasad postępowania. Przykład takiej regulacji stanowi, ujęty w art. 357 § 5, obowiązek potwierdzenia przez organ, na żądanie wnoszącego, złożenia wniosku. Nie wydaje się, aby w tym względzie, w dotychczasowej praktyce stosowania prawa, występowały wątpliwości dotyczące obowiązku działania organów. Skoro tak, nowy przepis stanowi powielenie już funkcjonującej regulacji i jego obecność w Ordynacji podatkowej nie przełoży się na sytuację procesową strony postępowania.

Pozytywnie należy ocenić uproszczenie przepisów dotyczących niedopuszczalności zastępowania zeznań wyjaśnieniami udzielonymi na piśmie. Projektodawca słusznie zrezygnował bowiem z nieprawidłowej konstrukcji zawierającej wyjątek od wyjątku i dopuścił możliwość złożenia wyjaśnień na piśmie w każdym przypadku za zgodą strony. Rozwiązanie to zabezpiecza możliwość realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Może mieć jednak negatywny wpływ na sprawność prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, zwłaszcza w przypadku trudności w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem. Zwraca przy tym uwagę, że przez modyfikację art. 386 § 1 zachowano spójność analizowanych przepisów. W aktualnie obowiązującej Ordynacji podatkowej słusznie zastrzeżono bowiem, że konfrontacji może być poddana tylko strona uprzednio przesłuchana. Wyklucza to możliwość obejścia przez organy podatkowe obowiązku uzyskania zgody strony na przesłuchanie.

 

3. Szybkość postępowania

Ograniczone zmiany projektodawca zaproponował w odniesieniu do poprawy szybkości postępowania. Nie prowadzą one do istotnej modyfikacji dotychczas zaprezentowanych rozwiązań, bowiem w większości przypadków mają jedynie charakter porządkujący i uzupełniający. Zmiany nie wiążą się także z odejściem od ogólnych założeń modyfikacji postępowania podatkowego, związanych z poprawą jego szybkości np. poprzez elektronizację.

Wśród zmian o charakterze porządkującym, związanych z elektronizacją postępowania m.in. zrezygnowano z kryterium formy opodatkowania przy ustalaniu katalogu podmiotów, do których dokonuje się doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 322 § 7). Do projektu Ordynacji podatkowej wprowadzono również, funkcjonującą już w praktyce, możliwość natychmiastowego, elektronicznego potwierdzenia odbioru pisma doręczonego przez operatora pocztowego (art. 335 § 2).

Poza zakres uporządkowania materii normatywnej wykracza natomiast przedłużenie okresu na doręczenie pism w formie elektronicznej pełnomocnikowi zawodowemu. W nowym projekcie Ordynacji podatkowej zaproponowano bowiem powrót do tożsamego okresu na doręczenia w formie papierowej i elektronicznej (art. 336 § 2 i 3). Nie wydaje się, aby proponowany przez projektodawcę powrót do rozwiązań obecnie stosowanych stanowił właściwy kierunek zmian. Po pierwsze, szczególne kompetencje oraz kwalifikacje charakteryzujące pełnomocników profesjonalnych uzasadniają różnicowanie ich obowiązków w porównaniu do nieprofesjonalnych uczestników obrotu. Po drugie, istnieje znacząca różnica pomiędzy technicznym charakterem doręczeń w formie papierowej i elektronicznej. Polega ona przede wszystkim na tym, że o momencie doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego decyduje adresat. Nie jest on uzależniony od sprawności pracy doręczyciela, jak w przypadku pisma w formie papierowej. Utrzymywanie równowagi między obiema formami doręczeń nie można więc uważać za potrzebne.

Wśród przepisów o charakterze uzupełniającym należy zwrócić uwagę na proponowane przez projektodawcę przyznanie w art. 323 uprawnienia do dokonywania doręczeń szczególnym organom podatkowym, takim jak Agencja Wywiadu. W tym przypadku można jednak mieć wątpliwości nad celowością tworzenia takiej odrębnej regulacji. Zasady doręczeń oraz podmioty uprawnione do ich dokonywania w imieniu organów podatkowych zostały bowiem ujęte w art. 322. Regulacja art. 323 rozszerza katalog doręczycieli określony w art. 322 jedynie o funkcjonariuszy i żołnierzy organu podatkowego. Lepszym rozwiązaniem byłoby więc scalenie wskazanych norm w ramach jednego przepisu.

 

4. Postępowania konsensualne

Projektodawca poświęcił również uwagę przepisom regulującym postępowania konsensualne, a więc umowę podatkową i mediację. Zmiany proponowane we wskazanych obszarach eliminują część wątpliwości sygnalizowanych w piśmiennictwie. Należy podkreślić, że proponowane modyfikacje dotyczą głównie rozszerzenia ochrony interesu publicznego.

Najistotniejszą zmianą jest usunięcie fragmentu przepisu, zgodnie z którym zawarcie umowy „może polegać na wzajemnych ustępstwach” (art. 402 § 3). W opiniowanej wersji Ordynacji podatkowej zastrzeżono jedynie, że umowę można zawrzeć „po dokonaniu uzgodnień” (art. 402 § 1). Wyłączenie możliwości dokonywania wzajemnych ustępstw stawia organy podatkowe w innej pozycji negocjacyjnej niż pierwotnie zakładana we wcześniejszych projektach ustawy. Swoboda działania organów została bowiem ograniczona do roli określanej w nauce mianem „pozycyjnego negocjatora”. W rezultacie, należy oczekiwać zmniejszenia zainteresowania stron postępowania zawarciem umowy podatkowej. Wydaje się jednak, że ograniczenie swobody działania organów podatkowych przez odebranie im uprawnienia do dokonywania ustępstw, jest wskazane na aktualnym etapie obecności tej instytucji w prawie podatkowym. Przyznanie organom podatkowym zbyt dużej swobody mogłoby doprowadzić do ukształtowania się praktyki daleko posuniętych ustępstw, wynikających z dążenia organów do szybszego i bardziej ekonomicznego załatwienia sprawy. Nawet kosztem ustalenia prawdy materialnej. Proponowane przez projektodawcę rozwiązanie pozwala zatem zmniejszyć ryzyko zawierania umów niekorzystnych dla interesu publicznego.

Istotnym środkiem zabezpieczającym interes publiczny jest również wyłączenie możliwości ujęcia w umowie przesłanek stwierdzenia unikania opodatkowania lub umownych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, albo nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 402 § 4 pkt 2). Dodatkowo, organ może nie uwzględnić ustaleń wynikających z umowy podatkowej w decyzji wymiarowej wydanej z zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług lub innych przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, albo środków ograniczających umowne korzyści (art. 404 § 5). Wskazane rozwiązania stanowią konsekwencję dostosowania opiniowanego projektu Ordynacji podatkowej do instrumentów prawnych funkcjonujących w obowiązującej ustawie. W stosunku do pierwotnej wersji projektu zmiana ma więc walor porządkujący i umożliwia zapobiegnięcie wykorzystaniu umowy podatkowej do obejścia bądź nadużycia prawa.

W opiniowanym projekcie w czytelny sposób zostały rozgraniczone instytucje umowy podatkowej i mediacji. Proponuje się bowiem, aby mediacja służyła doprowadzeniu do zawarcia umowy podatkowej (art. 406 § 1). Jest to niewątpliwie dobre rozwiązane, wykluczające możliwość prowadzenia mediacji bez pierwotnego zamiaru zawarcia umowy. Nie oznacza jednak obowiązku zawarcia umowy. Organy podatkowe będą mogły bowiem zakończyć mediację w każdym przypadku, gdy ustalą, że nie prowadzi ona do zawarcia umowy, a np. jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z postulatem Rady Legislacyjnej opiniowany projekt został uzupełniony o postanowienia dotyczące warunków, które muszą spełniać mediatorzy, sposobu prowadzenia listy mediatorów oraz zasad ich wynagradzania. Można jednak odnieść wrażenie, że postanowienia projektowanego rozporządzenia zostały przeniesione do ustawy bez odpowiedniego dostosowania. Świadczą o tym przypadki nieuzasadnionego rozbicia materii normatywnej pomiędzy różne jednostki reakcyjne. Przykładowo, w art. 412 § 5 jest ujęte uprawnienie mediatora do wynagrodzenia i zwrotu wydatków związanych z prowadzeniem mediacji. Wysokość wynagrodzenia oraz zasady zwrotu wydatków zostały zaś uregulowane w art. 419.

Wątpliwości budzi próg wymagań w stosunku do kandydata na mediatora w sprawach podatkowych. Nie jest rolą mediatora zastępowanie strony bądź organów podatkowych. Wydaje się jednak, że w celu prawidłowego wykonywania swoich obowiązków mediator powinien dysponować przynajmniej podstawową znajomością prawa podatkowego. Opiniowany projekt nie przewiduje jednak takiego wymogu. Brak podstawowej wiedzy z zakresu tak hermetycznej gałęzi prawa, jaką stanowi prawo podatkowe, może zaś doprowadzić do niepowodzenia mediacji. Postępowanie mediacyjne jest bowiem prowadzone przez mediatora, a nie organ podatkowy. Wymaganie od prowadzącego mediację jedynie ogólnych umiejętności i wiedzy w zakresie przeprowadzania mediacji, rozwiązywania konfliktów oraz nawiązywania kontaktów międzyludzkich, wydaje się być niewystarczające. Lepszym rozwiązaniem byłoby sformułowanie wymogu np. analogicznie do przyjętego w art. 116 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z nim sąd, kierując sprawę do mediacji, wyznacza mediatora posiadającego odpowiednią wiedzę i umiejętności w zakresie prowadzenia mediacji w sprawach danego rodzaju.

 

5. Pozostałe kwestie

Na gruncie opiniowanego projektu Ordynacji podatkowej projektodawca zaproponował sprecyzowanie zasad wszczęcia postępowania uproszczonego. Załatwienie sprawy w postępowaniu uproszczonym byłoby obligatoryjne na wniosek strony lub za jej zgodą w przypadku wystąpienia określonych przesłanek (art. 420 § 1). Organ podatkowy nie miałby zatem w takim przypadku możliwości przeprowadzenia postępowania na zasadach ogólnych. Proponowane rozwiązanie likwiduje więc potencjalną możliwość odmowy zastosowania się organu do wniosku strony. Jednocześnie, nie pozbawia organu możliwości przekształcenia postępowania uproszczonego w zwykłe. W takim przypadku koniecznym jest jednak wystąpienie przesłanek określonych w art. 424, np. konieczność przeprowadzenia określonych kategorii dowodów. Tym samym organ podatkowy ma możliwość przeciwdziałania zjawisku nadużycia przez podatników możliwości załatwienia sprawy w toku postępowania uproszczonego.

Z perspektywy szybkości postępowania uproszczonego korzystną zmianą jest proponowane w art. 420 § 4 wyłączenie możliwości przeprowadzenia wybranych kategorii dowodów. Dla szybkości postępowania podobny rezultat będzie miało określenie maksymalnego okresu do udzielenia przez stronę zgody na przeprowadzenie postępowania uproszczonego (art. 421 § 1). Dodatkowo, w tym przypadku zmiana ma walor precyzujący. Przez dokładne określenie okresu oczekiwania na odpowiedź następuje ograniczenie stanu niepewności, w którym pozostaje organ podatkowy.

Korzystną zmianę stanowi rezygnacja z obowiązku obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji, na którą wniesiono skargę do sądu administracyjnego, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (art. 472 § 2). Nadal aktualne pozostają jednak, prezentowane w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej, wątpliwości w przedmiocie wykładni pojęcia „trudnych do odwrócenia skutków”.

Pewne wątpliwości budzi rozszerzenie katalogu kryteriów, uwzględnianych przy nakładaniu kary porządkowej, o sytuację majątkową karanej osoby fizycznej (art. 502 § 1 pkt 5). Zmiana w tym względzie umożliwi co prawda organom podatkowym bardziej elastyczne dopasowanie kar porządkowych do możliwości finansowych danej osoby. Trzeba jednak mieć na uwadze, że realizacja wskazanego kryterium będzie wymagała uzyskania przez organy podatkowe szczegółowej informacji o stanie majątkowym obowiązanego. Z reguły organy nie dysponują stosowną wiedzą z urzędu. Nie w każdym przypadku karana osoba będzie też zainteresowana ujawnieniem stosowanych informacji. Konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności nie wpłynie natomiast korzystnie na realizację zasad oszczędności i szybkości postępowania. Zaniechanie dokonania ustalenia narazi zaś organy podatkowe na ryzyko negatywnej weryfikacji wydanego postanowienia w toku postępowania zażaleniowego.

W opiniowanym projekcie Ordynacji podatkowej uporządkowaniu uległ również katalog elementów wniosków o wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji (odpowiednio art. 480 § 5 i 486 § 2) oraz lista organów właściwych do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 488). Do regulacji z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dostosowane zostało także, ujęte w art. 439 § 1 pkt 7, pouczenie o prawie do pomocy. Wprowadzenie wskazanych zmian, postulowane przez Radę Legislacyjną, świadczy o poprawie jakości legislacyjnej projektu Ordynacji podatkowej.

Projektowane przepisy działu III rozdziału 19 nowego projektu dotyczą trybu postępowania w zakresie wznowienia postępowania podatkowego. Uwzględniając uwagę zawartą w opinii Rady Legislacyjnej w przepisie art. 480 § 5 nowego projektu sprecyzowano treść wniosku o wznowienie postępowania.

Projektowane przepisy działu III rozdziału 20 regulują tryb postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie uwzględniają one uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej odnośnie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w nowym projekcie ustawy uwzględniono uwagę Rady co do brzmienia przepisu regulującego elementy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W przepisie art. 486 § 2 nowego projektu sprecyzowano zatem treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podzielając w ten sposób uwagi RL. Ponadto uwzględniono sugestię co do właściwości organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. W przepisie art. 488 nowego projektu sprecyzowano więc, które organy są właściwe w sprawie stwierdzenia nieważności, rezygnując z odrębnego punktu dotyczącego dyrektora izby i przyjmując, tym samym, uwagi RL.

Projektowane przepisy rozdziału 21 działu III nowego projektu dotyczące uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej nie uległy istotnym zmianom. Jedynie tryb zmiany lub uchylenia decyzji uregulowany w art. 467 starego projektu przeniesiono do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Przepisy rozdziału 22 działu III nowego projektu dotyczą wygaśnięcia decyzji. W stosunku do rozwiązań przewidzianych w pierwotnym projekcie nie uległy one istotnym zmianom. Jedynie w art. 498 § 1 nowego projektu zrezygnowano z przesłanki wygaśnięcia decyzji, gdy strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Dokonana zmiana nie budzi zastrzeżeń.

 

W dziale IV rozdziale 1 „Identyfikacja i ewidencja podatników” (art. 513-535 nowego projektu)  wprowadzono zatem następujące zmiany:

- zrezygnowano z informacji o przewidywanej liczbie zatrudnionych w art. 516 § 2 oraz 517 § 3  nowego projektu;

- zmieniono art. 516 § 3 i 4 nowego projektu – identyfikatorem PESEL będą się posługiwać osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub niebędące podatnikami VAT, natomiast podmioty prowadzące działalność nierejestrowaną w rozumieniu Prawa przedsiębiorców mają wybór posługiwania się NIP lub PESEL;

- uzupełniono przepisy art. 521, art. 526 i następne przepisy nowego projektu o zarządcę sukcesyjnego;

- sprecyzowano art. 523 § 3 i 4 nowego projektu (w porównaniu z art. 496 starego projektu) w zakresie terminu przekazywania informacji do CEIDG oraz KRS, kiedy termin wynosi jeden dzień, a kiedy 3 dni.

Projektowane unormowania działu IV rozdziału 2 dotyczą postępowania w sprawie wydania urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie uwzględniają one jednak większości uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej.

W nowym projekcie ustawy nie uwzględniono także sugestii Rady Legislacyjnej, aby zagadnienia związane z ewidencją i identyfikacją podatników były uregulowane w odrębnej ustawie. Akt prawny o charakterze kodeksowym, którym wedle założeń projektodawcy powinien być w przyszłości opiniowany projekt ustawy, nie może bowiem składać się z kazuistycznych przepisów o technicznym charakterze. Tymczasem nowy projekt ustawy, tak samo jak pierwotny projekt, utrzymuje przepisy dotyczące ewidencji i identyfikacji podatników jako postępowanie szczególne.

 

W dziale IV Rozdział II „Interpretacje i informacje dotyczące przepisów prawa podatkowego” (536-601 nowego projektu)

W art. 541 nowego projektu zmieniono redakcję § 3 wskazując, że ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych”. Jest to obecnie zgodne z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana zmiana nie budzi zastrzeżeń.

W art. 549 nowego projektu wykreślono dotychczasowy art. 522 § 4 starego projektu dotyczący szczególnego trybu dla interpretacji w zakresie podatków samorządowych.  Dokonana zmiana jest związana z treścią przepisów art. 551 nowego projektu, który stanowi m. in. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydają samorządowe organy podatkowe. Dlatego należy ją zaaprobować.

W art. 549 nowego projektu uzupełniono § 6 o wskazanie, że na postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przysługuje zażalenie. Dokonana zmiana nie budzi zastrzeżeń.

Dodano art. 550 do nowego projektu wskazujący przepisy prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Wątpliwości jednak wzbudza brzmienie przepisu art. 550 pkt 2 nowego projektu. Stanowi on, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego. W dalszym brzmieniu przepis ten wylicza konkretne regulacje, które nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. O ile sam cel projektowanego unormowania należy ocenić pozytywnie, o tyle przepis mający go realizować nie zasługuje na aprobatę.

Po pierwsze, wprowadza on chaos terminologiczny w zakresie sposobów obniżania obciążeń podatkowych. Chodzi tu zwłaszcza o sformułowanie: „przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego”. Prima facie może się wydawać, że projektodawca utożsamia unikanie opodatkowania z nadużyciem prawa, co jest oczywistym błędem. Co istotne, proponuje takie brzmienie przepisu, który będzie, jak się wydaje, pozostawać w systemowej sprzeczności z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten normuje bowiem pojęcie nadużycia prawa na potrzeby klauzuli przeciwko nadużyciu prawa w podatku od towarów i usług. Z tego względu projektowane brzmienie przepisu budzi zastrzeżenie.

Po drugie, wydaje się, że nie ma potrzeby tworzenia aż tak kazuistycznych przepisów. Chodzi tu o wskazywanie konkretnych unormowań m. in. ustaw podatkowych, które mają ograniczać unikanie oraz uchylanie się od opodatkowania oraz nadużycie prawa w podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na inicjatywy podejmowane na szczeblu krajowym oraz międzynarodowym, w tym na poziomie Unii Europejskiej, liczba przepisów normujących środki ograniczające unikanie oraz uchylanie się od opodatkowania będzie się zwiększać. Tym samym wprowadzenie nowego tego typu środka będzie wymagało każdorazowej zmiany omawianego przepisu. Należy zatem postulować, aby projektowany przepis art. 550 pkt 2 aktualnego projektu stanowił, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciu prawa w podatku od towarów i usług.

W art. 551 nowego projektu nastąpiła całkowita zmiana brzmienia w porównaniu z pierwotnym projektem, polegająca na przywróceniu uprawnienia samorządowych organów podatkowych do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie ich właściwości. Pozostawiono zatem obecne uprawnienia gmin do wydawania interpretacji (art. 14j Ordynacji podatkowej). W związku z założeniem zapewnienia ekonomiki postępowania proponowaną zmianę należy zaaprobować.

Przepis art. 554 nowego projektu uzyskał nowe brzmienie (w porównaniu z art. 525 starego projektu) w zakresie uprawnienia zamawiającego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis został doprecyzowany i rozbudowany. Nie budzi zatem zastrzeżeń.

W art. 555 aktualnego projektu przepisy zostały przebudowane w taki sposób, aby kompleksowo uwzględniać zakaz wydawania interpretacji w przypadku, jeżeli mogła służyć działaniom optymalizacyjnym zainteresowanego. Uwzględnia to nowe brzmienie art. 14b § 5b oraz dodane po § 5c nowe § 5d i 5e O.p. nadane w art. 3 pkt 4 lit.b) i c) ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. Dokonane zmiany należy zaaprobować.

W art. 556 nowego projektu wykreślono dotychczasowy przepis art. 527 § 2 pierwotnego projektu dotyczący trybu właściwego dla interpretacji samorządowych oraz wskazano w art. 556 § 3 (w zw. z art. 571) nowego projektu pouczenie o braku ochrony z interpretacji związanych z klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania. W art. 556 § 3 uwzględniono nowe brzmienie art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej.

W art. 559 nowego projektu dodano pkt 3 obejmujący uprawnienie Szefa KAS do uchylenia interpretacji indywidualnej wkraczającej w zakres klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. O ile, jak wskazywano w poprzedniej opinii Rady Legislacyjnej, dzielenie kompetencji w zakresie spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych pomiędzy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sytuacji uregulowanych w przepisach art. 559 pkt 1 i 2 nowego projektu (art. 530 pkt 1 i 2 starego projektu) nie jest zasadne, o tyle proponowaną zmianę należy zaaprobować. Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest bowiem jedynym organem właściwym w zakresie stosowania przepisów normujących klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego, w celu zachowania ekonomiki postępowania, zasadna jest propozycja, aby posiadał on kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 555 § 1 nowego projektu.

Dokonano również zmian w art. 562 § 3 nowego projektu w zakresie podwyższonej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podwyższona oplata 2000 zł będzie pobierana wyłącznie w enumeratywnie wymienionych w § 3 przypadkach. Uwzględniono tym samym, w pewnym zakresie, uwagę zgłoszoną przez Radę Legislacyjną dotyczącą wprowadzenia podwyższonej opłaty według kryteriów związanych ze stopniem  skomplikowania sprawy oraz „wysokością” skutków podatkowych, np. wysokości kwoty podatku albo wysokości ulgi podatkowej. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że zrezygnowano z przepisu mogącego powodować uznaniowość w zakresie ustalenia opłaty 2000 zł od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach szczególnie skomplikowanych. Zamiast takiego rozwiązania, jak już wspomniano, zdecydowano się wskazać enumeratywnie w przepisie przypadki, w których należy uiścić 2000 zł od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast pozostałych sugestii Rady Legislacyjnej odnoście odpłatności od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uwzględniono.

W art. 564 nowego projektu przebudowano § 5 uwzględniając obowiązek publikacji interpretacji wydawanych przez samorządowe organy podatkowe w centralnym zbiorze prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Projektowana zmiana nie budzi wątpliwości.

Przepis art. 569 nowego projektu uzyskał obecne brzmienie w związku z nadaniem uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przez wykonawcę, partnera prywatnego lub koncesjonariusza w ramach zamówień publicznych (zob. art. 554 nowego projektu). Zmianę ta należy zaaprobować.

Przepis art. 570 nowego projektu uzyskał aktualne brzmienie przywracające ochronę podatnika, a także zdefiniowano tutaj utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS.

Przebudowano art. 571 nowego projektu oraz dodano § 2 związany z wyłączeniem ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej w przypadku wydania decyzji o zastosowaniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

Projektowane przepisy art. 570 oraz 571 nowego projektu odpowiadają przepisom art. 14n i 14na O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Nie budzą one zastrzeżeń.

 

Dział IV rozdział 3 „Konsultacje skutków podatkowych transakcji” (art. 572-584 nowego projektu)

Projektowane unormowania działu IV rozdziału 3 dotyczą postępowania w sprawie konsultacji skutków podatkowych transakcji. Nowy projekt ustawy nie uwzględnia uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej. Natomiast w stosunku do pierwotnego projektu ustawy zmianie przede wszystkim uległa wysokość opłaty od wniosku o konsultację.

Wprowadzono zatem następujące zmiany:

- zmniejszono o połowę górne granice przedziałów opłat za konsultację (przeprowadzenie procedury konsultacyjnej), czyli obniżono maksymalne wartości tych opłat dla każdej z kategorii wnioskodawców (art. 581 § 2 nowego projektu);

- wprowadzono regułę, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o konsultację w sprawie skutków podatkowych transakcji w więcej niż jednym podatku opłatę pobiera się odrębnie od każdego podatku objętego wnioskiem, jednak opłata jest od drugiego; - wprowadzono zmiany dostosowawcze związane z nową instytucją porozumień zawieranych przez podatników będących stroną umowy o współdziałanie (art. 583 § 4 nowego projektu).

Projektowane przepisy działu IV rozdziału 5 nowego projektu dotyczące postępowania w sprawie unikania opodatkowania zostały zmienione w stosunku do pierwotnego projektu ustawy. Dodano natomiast przepisy regulujące cofnięcie skutków unikania opodatkowania Są one analogiczne, jak obowiązujące już od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy Ordynacji podatkowej.

 

Dział IV rozdział 6 „Współdziałanie” (art. 638-663 nowego projektu)

W stosunku do pierwotnego projektu ustawy w dziale IV rozdziale 6 „Współdziałanie” wyodrębniono trzy oddziały. Pierwszy z nich dotyczy znanej już z poprzedniej wersji umowy o współdziałanie, drugi porozumień pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem będącym stroną umowy o współdziałanie, a trzeci oddział zagadnień związanych z audytem u takiego podatnika.

Przepisy tego rozdziału uległy zatem gruntownej rozbudowie i przebudowie. Najważniejsze zmiany polegają na:

- wprowadzeniu i uregulowaniu instytucji porozumień podatkowych między stronami umowy o współdziałanie, dających podatnikom, którzy zawarli umowę o współdziałanie, pewność stosowania prawa, zawieranych na zasadzie konsensusu i w duchu przyjaznej współpracy z Szefem KAS (art. 648-652 nowego projektu). Oddział dotyczący porozumień jest nowością w stosunku do pierwotnego projektu ustawy. Proponowane rozwiązanie nie budzi zastrzeżeń.

- określeniu, bezpośrednio w ustawie, trybu przeprowadzenia audytów podatkowych: tzw. audytu wstępnego (przed zawarciem umowy o współdziałanie) oraz audytu monitorującego (w trakcie obowiązywania umowy o współdziałanie), przeprowadzanych w celu sprawdzenia prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych oraz skuteczności i adekwatności ram wewnętrznego nadzoru podatkowego (art. 653 i nast. nowego projektu). Uwzględniono zatem uwagi Rady Legislacyjnej odnośnie audytu u podatnika, z którym ma być zawarta umowa o współdziałanie.

- określeniu w samej ustawie kategorii podatników, z którymi może zostać zawarta umowa o współdziałanie, poprzez odniesienie do wartości przychodów w poprzednim roku podatkowym (art. 638 § 3 nowego projektu). Proponowane rozwiązanie należy zaaprobować.

- poszerzeniu odesłania do przepisów Działu III o rozdział „Mediacja” – co umożliwi stosowanie tej instytucji w relacjach między stronami umowy o współdziałanie (art. 647 nowego projektu), nie budzi ono zastrzeżeń.

- określeniu, że w okresie 2 lat od dnia rozwiązania z podatnikiem umowy o współdziałanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej podatnik ten nie może złożyć wniosku o zawarcie kolejnej takiej umowy (art. 645 nowego projektu). Proponowane rozwiązanie także nie wzbudza wątpliwości. Na marginesie wspomnieć należy, że w art. 640 nowego projektu znajdują się omyłki pisarskie, tj. zamiast paragrafów projektowane przepisy zostały zawarte w ustępach. 

 

Dział IV rozdział 7 „Czynności sprawdzające” (art. 664-673 nowego projektu)

Niewielkim zmianom zostały poddane normy regulujące czynności sprawdzające. Uprawnienie do żądania przez organ złożenia wyjaśnień rozszerzono bowiem na przypadki niezłożenia sprawozdania finansowego. Jednocześnie, w ograniczonym stopniu, poprawiono pozycję uczestnika czynności sprawdzających. Uzupełniono art. 666 § 4 nowego projektu postanawiając, że w przypadku wezwania do przedłożenia dowodów niezbędna jest zgoda każdego zobowiązanego. Dotychczas była wymagana zgoda tylko od przedsiębiorcy (zob. art. 596 § 3 pierwotnego projektu), a więc podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej mieli obligatoryjnie przedkładać stosowne dokumenty. Tym samym nowa Ordynacja podatkowa nie doprowadzi do istotnych modyfikacji w stosunku do aktualnie obowiązujących zasad przeprowadzania czynności sprawdzających.

 

Dział IV rozdział 8 „Kontrola podatkowa” (art. 674-703 nowego projektu)

Podobnie jak w przypadku czynności sprawdzających, projektodawca w ograniczonym zakresie zaproponował zmianę przepisów regulujących kontrolę podatkową. W związku z uzupełnieniem projektu Ordynacji podatkowej o przepisy dotyczące przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, koniecznym było bowiem m.in. uregulowanie zasad podjęcia zawieszonej kontroli podatkowej (art. 684). Konieczne było również uzupełnienie projektu Ordynacji podatkowej, polegające na likwidacji dotychczasowej luki w zakresie zasad przeprowadzania kontroli podatkowej w stosunku do dwóch kategorii podmiotów. Chodzi tu o wspólników spółek osobowych rozwiązanych w trakcie kontroli oraz spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła status podatnika podczas kontroli (art. 686 i 687). Pozytywnie na stabilność i przejrzystość kontroli podatkowej, a co za tym idzie na jej rezultaty, powinna wpłynąć także proponowana rezygnacja z uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego do przekazania sprawy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego w celu podjęcia kontroli celno-skarbowej, już w toku kontroli podatkowej.

Zasługującym na aprobatę działaniem jest także przeniesienie do Ordynacji podatkowej, z planowanej pierwotnie regulacji podustawowej, zasad uzyskiwania pomocy w toku kontroli podatkowej. Ujęcie regulacji na poziomie ustawy, w percepcji kontrolowanego, może zwiększyć moc oddziaływania norm prawnych, bardziej niż miałoby to miejsce w przypadku rozporządzenia. Oparcie się na lepiej znanej regulacji wyższej rangi może więc ułatwić przeprowadzenie czynności, także poprzez uwidocznienie kontrolowanemu instrumentów pozostających w dyspozycji kontrolującego. Co więcej, proponowana zmiana nie wpłynie na istotne zwiększenie wielkości, już aktualnie bardzo obszernej, Ordynacji podatkowej. Proponowana regulacja posiada bowiem ograniczony zakres. Obejmuje bowiem wyliczenie form pomocy, minimalny termin zgłoszenia wniosku o jej udzielenie oraz wyjątki, w których kontrolujący może żądać pomocy z pominięciem tego terminu (art. 692 § 2-5). W konsekwencji można przyjąć, że proponowane w projekcie Ordynacji podatkowej rozwiązania nie zmieniają w istotny sposób pozycji strony w toku kontroli podatkowej.

 

Dział IV rozdziały 9, 11, 14 oraz dział V

Pomimo krytycznych uwag zawartych w opinii Rady Legislacyjnej pozostawiono osobny rozdział regulujący ustalenie wartości rzeczy lub praw majątkowych. Chodzi tu o przepisy działu IV, rozdział 9 nowego projektu.

Projektowane przepisy działu IV rozdziału 11 projektu ustawy dotyczą zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Nie uległy one istotnym zmianom w stosunku do starego projektu ustawy. Uwzględniono natomiast uwagę Rady Legislacyjnej odnośnie zakresu przedmiotowego hipoteki przymusowej. Chodzi tu o przepis art. 745 § 3 pkt 1 nowego projektu. Natomiast pomimo krytyki Rady Legislacyjnej postanowiono pozostawić w nowym projekcie ustawy przepisy działu IV rozdziału 14 dotyczące udziału prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Rzecznika Praw Podatnika. W stosunku do starego projektu ustawy nie dokonano zmian.

Nowy projekt ustawy, w przeciwieństwie do projektu pierwotnego, zawiera dział V Przepisy karne. Przepisy art. 802, 803, 804 projektu ustawy regulują zasady odpowiedzialności karnej w przypadku naruszenia przepisów służących przeciwdziałaniu wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (dział IV, rozdział 10 projektu ustawy). Z kolei projektowane przepisy art. 805 projektu ustawy dotyczą zasad odpowiedzialności karnej w przypadku naruszenia tajemnicy skarbowej. Regulacje działu V projektu ustawy nie budzą zastrzeżeń.

 

 

III. Konkluzja

 

Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów zauważa, że obecnie w Polsce istnieje obiektywna potrzeba skodyfikowania na nowo ogólnego prawa podatkowego. Aktualnie obowiązująca Ordynacja podatkowa z 1997 r. jest bowiem aktem prawnym, który był nowelizowany ponad 150 razy i tak liczne jego zmiany doprowadziły do tego, że akt ten jest obecnie w dużym stopniu nieprzejrzysty oraz zawiera rozwiązania prawne, które są niedostatecznie spójne merytorycznie. Istnieje więc potrzeba uchwalenia nowej ustawy, która by w bardziej nowoczesny i przejrzysty sposób regulowała stosunki prawnopodatkowe między zobowiązanymi, w tym podatnikami, a organami podatkowymi. Warto zauważyć, że zgodnie z § 84 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 283): „Jeżeli zmiany wprowadzane w ustawie miałyby być liczne albo miałyby naruszać konstrukcję lub spójność ustawy albo gdy ustawa była już poprzednio wielokrotnie nowelizowana, opracowuje się projekt nowej ustawy”. Należy uznać, że w przypadku ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa powołane wyżej przesłanki opracowania projektu nowej ustawy zostały już dawno spełnione, tak, iż obecnie dalsze nowelizowanie obowiązującej Ordynacji podatkowej byłoby bezcelowe. Z powyższych względów Rada Legislacyjna popiera zamysł (ideę) rekodyfikacji w Polsce ogólnego prawa podatkowego.

Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów stwierdza, że przedstawiony do zaopiniowania projekt ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r. może zostać skierowany do dalszych etapów postępowania legislacyjnego po uwzględnieniu uwag zawartych w niniejszej opinii.

 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. zw. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 22 marca 2019 r.