Opinia z 26 października 2018 r. o projekcie ustawy o Rzeczniku Praw Podatnika

(Minister Finansów)

   Rada Legislacyjna                                                                                               2018-10-26

                przy

Prezesie Rady Ministrów

        

        RL- 033-18/18     

 

Opinia o projekcie ustawy o Rzeczniku Praw Podatnika        

I. Uwagi wstępne

Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy z dnia 6 sierpnia 2018 r. o Rzeczniku Praw Podatnika (dalej: projekt). Opiniowany projekt zakłada powołanie urzędu Rzecznika Praw Podatnika, który wedle intencji projektodawcy miałby przede wszystkim stać na straży praw podatników oraz poszanowania ich słusznych interesów przez organy podatkowe. O ile prima facie idea powołania Rzecznika Praw Podatnika wydaje się być atrakcyjnym dla podatników rozwiązaniem, o tyle status ustrojowy, zadania oraz inne zagadnienia szczegółowe zaproponowane w projekcie budzą istotne zastrzeżenia jurydyczne.    

Rozwiązania proponowane w projekcie są wzorowane na tych, które znalazły się w uchwalonej niedawno ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców[1] (dalej: r.m.ś.p.). Chodzi tu w szczególności o normy dotyczące sposobu powołania, określenia kadencji Rzecznika Praw Podatnika czy finansowania jego działalności. Jednocześnie osłabiono obowiązki informacyjne Rzecznika Praw Podatnika w stosunku do tych, które spoczywają na Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców. O ile ten ostatni składa sprawozdanie ze swojej działalności Prezesowi Rady Ministrów w terminie 90 dni od zakończenia roku kalendarzowego, o tyle Rzecznik Praw Podatnika ma składać informację ze swojej działalności oraz o stanie przestrzegania praw podatnika jedynie do ministra właściwego do spraw publicznych. Takie rozwiązanie tylko podkreśla zależność Rzecznika Praw Podatnika od ministra właściwego do spraw finansów publicznych i nie wydaje się właściwe. Specyfika materii, którą zajmować się ma Rzecznik Praw Podatnika, wymagałaby takiego określenia pozycji ustrojowej, żeby jego niezależność względem ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który jest wszakże organem podatkowym, nie budziła wątpliwości. Przyjęcie w pracach legislacyjnych za swoisty punkt odniesienia ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców nie wydaje się odpowiednie, gdyż ustawa ta przyjmuje zależność tego Rzecznika od ministra właściwego do spraw gospodarki.

 

II. Uwagi szczegółowe do projektu ustawy

Największe wątpliwości budzi status ustrojowy Rzecznika Praw Podatnika. Wydaje się, że Rzecznik Praw Podatnika z założenia ma być organem stojącym na straży praw podatników oraz w związku z tym niezależnym od organów podatkowych. Rzecznik powinien dążyć do wzajemnego równoważenia się, z jednej strony, interesu podatnika oraz, z drugiej strony, interesu fiskalnego państwa. Tymczasem proponowane rozwiązania przeczą tej idei. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 ust. 1 projektu ustawy, Rzecznika Praw Podatnika ma powoływać Prezes Rady Ministrów na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wynika z niego, że kandydata na urząd Rzecznika Praw Podatnika ma wskazywać minister właściwy do spraw finansów publicznych, który jednocześnie jest organem podatkowym. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nadzoruje działalność Krajowej Administracji Skarbowej, do której należą inne organy podatkowe, m. in. naczelnicy urzędów skarbowych. Jednocześnie wskazany przez niego kandydat, jeżeli zostanie powołany na urząd Rzecznika Praw Podatnika, ma czuwać przede wszystkim nad prawidłowymi stosunkami pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Jest to rozwiązanie dalece wątpliwe. Projektowane przepisy nie określają także, czy Rzecznik Praw Podatnika będzie organem administracji rządowej, choć tryb jego powołania na to wskazuje.

Projekt nie przewiduje obowiązku przeprowadzania konkursu w celu wyłonienia najlepszego kandydata na stanowisko Rzecznika Praw Podatnika. W trybie otwartego i konkurencyjnego naboru wyłaniany jest chociażby kandydat na stanowisko Rzecznika Praw Pacjenta. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta[2], Rzecznik Praw Pacjenta jest powoływany przez Prezesa Rady Ministrów spośród osób wyłonionych w drodze otwartego i konkurencyjnego naboru. Wyłonienie najlepszego kandydata na stanowisko Rzecznika Praw Podatnika również odbywać powinno się w trybie jawnego konkursu, do którego przystąpić mogliby wszyscy zainteresowani, spełniający warunki objęcia funkcji Rzecznika.

W przepisie art. 3 projektu ustawy wyliczono warunki, jakie powinien spełniać kandydat na urząd Rzecznika Praw Podatnika. Jednym z nich jest posiadanie udokumentowanego doświadczenia w zakresie stosowania prawa podatkowego. Wedle projektu chodzi o dziesięcioletnie doświadczenie w obszarze stosowania prawa podatkowego zdobyte przy wykonywaniu zawodu doradcy podatkowego, adwokata, radcy prawnego albo przy pozostawaniu na stanowiskach związanych ze stosowaniem prawa podatkowego w urzędach obsługujących urzędy organów podatkowych lub pięcioletnie doświadczenie związane z pełnieniem funkcji organu podatkowego. Jednocześnie dziwi fakt, że kandydatem na urząd Rzecznika Praw Podatnika, w świetle przepisu art. 3 projektu, nie może być ani sędzia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ani sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiadomo przecież, że są to osoby również posiadające doświadczenie w zakresie stosowania prawa podatkowego. Ponadto, wydaje się, że kryteria, jakie powinien spełniać kandydat na urząd Rzecznika Praw Podatnika są zbyt rygorystyczne. Można przypuszczać, że w praktyce niewiele osób będzie spełniało obowiązek posiadania jednocześnie dziesięcioletniego doświadczenia w obszarze prawa podatkowego oraz stopnia doktora nauk prawnych lub ekonomicznych. Co więcej, od innych kandydatów na urząd o podobnym charakterze, np. Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Pacjenta, nie wymaga się posiadania stopnia doktora nauk.

Osoba pełniąca funkcję Rzecznika Praw Podatnika po zakończeniu kadencji powinna mieć zagwarantowane prawo do powrotu na stanowisko zajmowane przed jej rozpoczęciem (takie prawo przysługuje np. Rzecznikowi Praw Dziecka na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 6 stycznia 2000 r. o Rzeczniku Praw Dziecka). Rozwiązanie takie może zachęcić do starania się o stanowisko Rzecznika większą liczbę osób posiadających wysokie kwalifikacje.

W przedstawionym projekcie budzi zastrzeżenia określenie wzajemnych relacji między Rzecznikiem Małych i Średnich Przedsiębiorców a Rzecznikiem Praw Podatnika. Wiadomo, że kompetencje tych organów będą się częściowo na siebie nakładać, podobnie jak to jest w przypadku kompetencji Rzecznika Praw Obywatelskich i Rzecznika Praw Dziecka. Jednakże art. 12 projektu proponuje takie uregulowanie tej kwestii, które może mieć negatywne konsekwencje dla sytuacji małych i średnich przedsiębiorców. Przy czym na marginesie można zauważyć, że uzasadnienie projektu w ogóle nie odnosi się do treści wspominanego przepisu art. 12 projektu. Otóż przepis art. 12 ust. 1 projektu nakłada na Rzecznika Praw Podatnika obligatoryjny wymóg, żeby przed wykonaniem któregoś z uprawnień wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2–12 projektu ustawy w sprawach przedsiębiorców w rozumieniu r.m.ś.p. wystąpił do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z informacją o zamiarze wykonania tego uprawnienia wraz z uzasadnieniem. Z kolei na mocy art. 11 ust. 2 projektu Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców ma 21-dniowy termin, liczony od daty doręczenia, na ustosunkowanie się do tej informacji i przedstawienie swojej opinii albo poinformowanie o zamiarze samodzielnego wykonania uprawnienia, jeżeli mieści się ono w jego zakresie kompetencji. Takie rozwiązanie powoduje, że do czasu upływu wskazanego terminu w odniesieniu do spraw małych i średnich przedsiębiorców Rzecznik Praw Podatnika nie może zrealizować swoich uprawnień, co w naturalny sposób wydłuża czas reakcji Rzecznika o kilka tygodni, nawet gdyby dana sprawa wymagała szybkich działań, np. wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego (art. 11 ust. 1 pkt 9 projektu). Można nawet stwierdzić, że wspominany przepis stawia małych i średnich przedsiębiorców w gorszej pozycji w porównaniu z innymi przedsiębiorcami. Natomiast przepis art. 12 ust. 3 projektu stanowi, że wykonując uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, Rzecznik bierze pod uwagę przedstawioną w terminie opinię Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wynikałoby z tego, że jeśli Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nie przedstawi w terminie opinii, Rzecznik Praw Podatników mógłby podjąć działanie, aczkolwiek taki skutek uchybienia terminowi nie jest wprost w przepisie wskazany. Jednakże przepis, o którym mowa, powoduje powstanie pewnego rodzaju zależności między Rzecznikiem Praw Podatnika a Rzecznikiem Małych i Średnich Przedsiębiorców. Ten pierwszy musiałby wziąć pod uwagę opinię tego drugiego nawet w zakresie uprawnień, których Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nie może sam zrealizować, a więc tych z katalogu uprawnień z art. 11 ust. 1 projektu ustawy, które nie pokrywają się z uprawnieniami z art. 9 ust. 1 r.m.ś.p. Przepis art. 12 projektu ustawy, niemający zresztą odpowiedników w regulacjach dotyczących wzajemnych relacji między innymi organami o charakterze rzecznikowskim występującymi w polskim porządku prawnym, nie służy zatem budowie niezależności Rzecznika Praw Podatnika.    

  Jednym ze sposobów kontroli realizacji przez organy państwowe powierzonych im zadań jest obowiązek składania sprawozdania z realizacji tych zadań przed Sejmem; obowiązek ten dotyczy m.in. Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka a nawet Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (art. 124 ust. 1 Regulaminu Sejmu). Jeśli Rzecznikowi Praw Podatnika powierzone mają być istotne środki publiczne, powinien on również składać roczne sprawozdanie ze sposobu ich wydatkowania oraz stopnia realizacji swoich zadań. Rozważyć warto wprowadzenie także innych środków kontroli lub nadzoru nad działalnością Rzecznika.

Na pozycję ustrojową Rzecznika Praw Podatnika mogą mieć również wpływ projektowane unormowania w zakresie gospodarki finansowej Biura zajmującego się jego obsługą. Z przepisów art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 projektu ustawy wynika, że Biuro Rzecznika Praw Podatnika będzie państwową jednostką budżetową. Jej wydatki będą pokrywane z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Tymczasem w świetle art. 175 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dysponent części budżetowej sprawuje nadzór nad całością gospodarki finansowej podległych mu jednostek organizacyjnych oraz posiada w tym zakresie znaczne kompetencje. Podległość Rzecznika Praw Podatnika, jako kierownika państwowej jednostki budżetowej, dysponentowi części budżetowej, którym jest minister finansów, a więc organ podatkowy, w zakresie gospodarki finansowej, zdecydowanie przeczy niezależności tego urzędu.

Przepis art. 8 ust. 1 projektu ustawy zakłada, że Rzecznik Praw Podatnika będzie wykonywał swoje zadania przy pomocy 16 zastępców oraz 32 przedstawicieli terenowych. Z projektu ustawy wynika, że Rzecznik Praw Podatnika będzie przede wszystkim stał na straży praw podatników. W zakresie jego kompetencji nie będą się zatem znajdowały wszystkie wolności i prawa człowieka, lecz tylko wydzielona ich część. Dlatego tworzenie tak rozbudowanej struktury organizacyjnej budzi wątpliwości. Mając również na uwadze racjonalne gospodarowanie środkami publicznymi, trudno uznać takie rozwiązanie za zasadne. Przepis art. 9 ust. 3 projektu ustawy stanowi, że zastępcy Rzecznika oraz przedstawiciele terenowi Rzecznika wykonują zadania, o których mowa w ust. 1, a zatem zadania Rzecznika. Oznacza to, że Rzecznik oraz jego 16 zastępców oraz przedstawiciele terenowi wykonywać będą te same zadania. Rozwiązanie takie budzi poważne wątpliwości. Zastępcy Rzecznika oraz jego przedstawiciele terenowi powinni raczej wykonywać zadania wyznaczone przez Rzecznika.

Oprócz statusu ustrojowego proponowane regulacje wzbudzają również zastrzeżenia na płaszczyźnie zadań, jakie ma wykonywać Rzecznik Praw Podatnika. Już sam przepis art. 1 projektu, który określa w sposób ogólny rolę Rzecznika Praw Podatnika, budzi wątpliwości. Wskazując, że Rzecznik stoi na straży praw podatników, respektowania ich słusznych interesów oraz racjonalności działania organów podatkowych, przepis ten stanowi jednocześnie o czuwaniu przez Rzecznika Praw Podatnika nad poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, bezstronności i równego oraz sprawiedliwego traktowania. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także bezstronność i równe traktowanie jego uczestników to obowiązki nałożone na organ podatkowy przez przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, których respektowanie może być potem zbadane w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Dziwi więc fakt, że Rzecznik Praw Podatnika ma czuwać także nad prawidłowością działania organów podatkowych.

W art. 9 projektu ustawy określono kompetencje Rzecznika Praw Podatnika
o charakterze analitycznym, natomiast w art. 11 wskazano, jakie działania mogą być przez niego podejmowane w celu ochrony praw podatnika. Będzie on podejmował czynności z urzędu albo na wniosek. Niektóre z projektowanych kompetencji Rzecznik Praw Podatnika  są zbliżone do tych, którymi dysponuje Rzecznik Praw Obywatelskich. Wątpliwości budzi jednak treść przepisu art. 11 ust. 1 pkt 7 projektu. Zgodnie z nim Rzecznik Praw Podatnika jest uprawniony do wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Z projektowanej regulacji nie wynika jednak, czy chodzi o prawomocne orzeczenie sądu powszechnego, czy sądu administracyjnego. Natomiast w świetle przepisu art. 1 ust. 3 projektu ustawy, który określa elementy niezbędne wniosku skierowanego do Rzecznika Praw Podatnika o podjęcie działań, nie wiadomo, czy będzie on wolny od opłat.

Przepis art. 14 projektu wskazuje jak może postąpić Rzecznik w przypadku skierowania do niego wniosku w trybie art. 13 ust. 2 projektu ustawy, a więc kiedy z wnioskiem o podjęcie czynności mogą zwrócą się do Rzecznika podatnicy, organizacje przedsiębiorców, samorządy zawodowe. Natomiast przepis art. 14 nie określa jednak kryteriów, jakimi kierować ma się Rzecznik podejmując decyzję odnośnie tego, w które sprawy ma się zaangażować. Przywołany artykuł powinien być uzupełniony o kryteria oceny spraw przez Rzecznika. W szczególności Rzecznik nie powinien kierować się tylko interesem konkretnego podatnika, ale uwzględniać znaczenie sprawy dla całego systemu podatkowego.

Mając na uwadze zadania, jakie miałby wykonywać Rzecznik Praw Podatnika należy poddać rozwadze sens ustanawiania tego urzędu. Przecież na straży praw podatników czuwa nadal Rzecznik Praw Obywatelskich. Projektodawca wskazuje, że „liczba wystąpień i interwencji Rzecznika Praw Obywatelskich w indywidualnych sprawach prowadzonych przez organy podatkowe systematycznie rośnie z roku na rok, przy czym liczba ta jest raczej niska w stosunku do olbrzymiej liczby wnoszonych skarg sądowoadministracyjnych na rozstrzygnięcia organów podatkowych” (uzasadnienie projektu ustawy, s. 2). Tymczasem w świetle przepisów ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich posiada on szersze kompetencje niż przewidziane w projekcie ustawy dla Rzecznika Praw Podatnika. Przy odpowiedniej zmianie organizacji Biura RPO, która mogłaby polegać na powołaniu zespołu zajmującego się prawem podatkowym, wydaje się, że wykonywałby on efektywniej zadania w zakresie strzeżenia praw podatnika. Ponadto istnieje urząd Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który stoi na straży ich praw, w tym zasady uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów przedsiębiorców. Wydaje się, że mógłby on strzec także ich praw w sferze prawa podatkowego.

Na omawianą tutaj kwestię można wszakże spojrzeć z nieco innego punktu widzenia. Mianowicie, w przypadku podjęcia przez Radę Ministrów politycznej decyzji o przekazaniu określonych środków na pomoc podatnikom, w szczególności przez podejmowanie działań na rzecz wyższego poziomu bezstronności organów podatkowych, równego i sprawiedliwego traktowania, respektowania słusznych interesów podatników oraz racjonalności działania organów podatkowych, preferowanym sposobem realizacji tych zadań jest stworzenie nowego urzędu Rzecznika Praw Podatnika zamiast wykorzystywania do tego celu urzędu Rzecznika Praw Obywatelskich. Możliwe jest oczywiście przekazanie dodatkowych środków Rzecznikowi Praw Obywatelskich i stworzenie w ramach biura tego Rzecznika finansowanej z tych środków jednostki organizacyjnej do spraw podatkowych (jak to wskazano wyżej). Jednak stworzenie nowego urzędu dedykowanego jedynie sprawom podatkowym wydaje się w wyższym stopniu gwarantować, że środki przeznaczone na ochronę podatników zostaną wykorzystane jedynie na ten cel.

Ostatecznie tylko praktyka (i to wieloletnia) może pokazać, które z obu wskazanych wyżej rozwiązań instytucjonalnych okaże się lepsze. W każdym bądź razie, w razie ewentualnego zdecydowania się przez ustawodawcę na powołanie urzędu Rzecznika Praw Podatnika dotyczące go regulacje prawne musiałyby zostać ukształtowane bardziej poprawnie (z merytorycznego i technicznoprawnego punktu widzenia) niż to ma miejsce na gruncie opiniowanego projektu ustawy

Projekt oraz jego uzasadnienie wzbudzają wątpliwości z punktu widzenia zgodności z z.t.p. Po pierwsze, uzasadnienie projektu nie wskazuje w sposób dostateczny rozwiązań alternatywnych w dziedzinie ochrony praw podatnika w stosunku do powołania urzędu Rzecznika Praw Podatnika. Tymczasem zgodnie z § 12 pkt 1 z.t.p. uzasadnienie projektu ustawy powinno między innymi przedstawiać możliwości podjęcia alternatywnych w stosunku do uchwalenia projektowanej ustawy środków umożliwiających osiągnięcie zamierzonego celu. Co więcej, przepis art. 7 ust. 1 projektu posługuje się pojęciem „stanowiska naukowo-dydaktycznego lub naukowego w szkole wyższej”, podczas gdy ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce[3], takich pojęć nie zna. Istotnym uchybieniem jest także umieszczone w przepisie art. 19 ust. 1 odesłanie do definicji danych osobowych, która jest zawarta w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych[4]. Odesłanie to powinno zostać skierowane do przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (RODO).

 

III. Konkluzja

W obecnej kształcie projekt budzi zasadne wątpliwości, które zostały wskazane w poszczególnych fragmentach niniejszej opinii. Wymaga on pogłębianej analizy i całościowego przeformułowania. Natomiast projekt w obecnej postaci nie powinien być przedmiotem dalszych prac legislacyjnych.               

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. zw. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 26 października 2018 r. 

 

 

 


[1] Dz.U. z 2018 r., poz. 648

[2] Dz. U. z 2017 r., poz. 1318

[3] Dz.U. z 2018 r. poz. 1668, ze zm.

[4] Dz. U. z 2018 r. poz. 1000