Opinia z 26 października 2018 r. o projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa

(Minister Finansów)

   Rada Legislacyjna                                                                                               2018-10-26

                przy

Prezesie Rady Ministrów

        

        RL- 033-17/18    

 

Opinia o projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa      

 

I. Uwagi wstępne  

Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 4 lipca 2018 r., który został przekazany przez Wiceprezesa Rządowego Centrum Legislacji pismem z dnia 21 września 2018 r. do zaopiniowania przez Radę Legislacyjną (dalej: projekt). Uzasadnienie projektu (s. 2) stanowi, że „jest formą tzw. kodyfikacji częściowej prawa podatkowego, obejmującą cześć ogólną prawa podatkowego”. Zdaniem projektodawcy „wejście Polski do Unii Europejskiej, rozwój technologii, a także zjawisk i procesów będących przedmiotem prawa podatkowego to obiektywne przyczyny dezaktualizacji rozwiązań przyjętych w ordynacji podatkowej ponad 20 lat temu”. Podobne uwagi można odnieść jednak w dalszym ciągu do opiniowanego projektu ustawy. Zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym projekt ustawy nie spełnia wymagań dla aktów prawnych o charakterze kodeksowym. Zgodnie z uzasadnieniem przed projektem ustawy postawiono bowiem dwa cele. Pierwszym celem jest zapewnienie ochrony praw podatnika w jego relacjach z organami podatkowymi. Natomiast celem drugim jest zwiększenie efektywności i skuteczności poboru podatków. Dlatego przedmiotem opinii będzie przede wszystkim analiza szczegółowych rozwiązań odnoszących się do celów wskazanych w uzasadnieniu projektu ustawy.

 

II. Ocena projektu ustawy jako aktu prawnego o charakterze kodeksowym

1. Oryginalność rozwiązań jurydycznych ustawy kodyfikującej jako kryterium oceny projektu ustawy – Ordynacja podatkowa  

W nauce przyjmuje się, że kodyfikacja to najwyższa pod względem techniki prawodawczej forma systematyzacji przepisów prawnych. Kodeks stanowi całościowe unormowanie danej gałęzi prawa lub jej części. Natomiast podstawowymi kryteriami oceny ustawy kodyfikującej są oryginalność rozwiązań jurydycznych, uporządkowana ich struktura oraz przejrzysty układ treści, a także spójność i jednolitość terminologiczna. Kodyfikacja nie może więc prowadzić jedynie do zebrania i uporządkowania dotychczas obowiązujących rozwiązań prawnych. Kodeks powinien charakteryzować się oryginalnym charakterem systematyzującym dotychczasowe instytucje prawne oraz wprowadzaniem nowych rozwiązań harmonijnie splecionych z pozostałymi.   

Oceniając projekt z tego punku widzenia należy zauważyć, że przepisy w nim zawarte są w szerokiej mierze powtórzeniem lub kopią przepisów obowiązującej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[1], (dalej: o.p.). Tym niemniej projekt ustawy liczy 728 artykułów, jest więc przeszło dwukrotnie obszerniejszy niż ustawa dotychczas obowiązująca. Rozmiar regulacji ujętej w projekcie jest jednym z czynników utrudniających stosowanie przepisów w niej zawartych. Pomimo tego projekt w wielu miejscach bezrefleksyjnie powtarza terminy i instytucje prawne, co do jakości których podnoszone były liczne uwagi krytyczne, tak w literaturze przedmiotu, jak w judykaturze. Chodzi tu np. o termin „ustawa podatkowa” oraz „ulga podatkowa”.

Również katalog zasad ogólnych prawa podatkowego jest w dużej części powtórzeniem dotychczas obowiązujących zasad. Natomiast niektóre z nowo proponowanych zasad ogólnych stanowią wypowiedzi o charakterze postulatów, zaleceń czy upomnień kierowanych do organów podatkowych. Przykładem zasady o charakterze zalecenia jest przepis art. 15 projektu ustawy. Zgodnie z nim „ustalając treść przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe uwzględniają konstrukcję podatku, którego przepisy te dotyczą”. Analizowany przepis, poza formą zalecenia pod adresem organów podatkowych, jest swoistym superfluum w stosunku do zasady legalizmu wyrażonej wyraźnie w art. 14 projektu ustawy. „Konstrukcja podatku”, o której jest mowa w przepisie art. 15 projektu ustawy i którą organy podatkowe powinny uwzględniać przy ustalaniu przepisów prawa podatkowego, zawsze przecież wynika z konkretnych przepisów prawa, co oznacza, że „ustalając treść przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 15 projektu ustawy organ podatkowy musi wziąć pod uwagę zawarte w przepisach tego prawa elementy konstrukcyjne podatku w takim samym zakresie, w jakim musi on uwzględniać i stosować wszelkie inne elementy normatywne zawarte w przepisach prawa podatkowego. W tym sensie uwzględnianie przez organ podatkowy przy ustalaniu przepisów prawa podatkowego „konstrukcji podatku” nie różni się niczym szczególnym od uwzględniania przez organ podatkowy każdego innego elementu zamieszczonego w przepisach prawa podatkowego. Innymi słowy, jest rzeczą zrozumiałą samo przez się, że organ podatkowy ustalając treść przepisów prawa podatkowego musi uwzględniać wszystko to, co w sensie walidacyjnym składa się na ową treść, w tym również stanowiące esencję tej treści elementy konstrukcyjne podatku. Umieszczenie w projekcie tego typu wypowiedzi normatywnych jest wyraźnie sprzeczne z zasadami techniki prawodawczej. W myśl bowiem § 12 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, (dalej: z.t.p.) w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

W tym względzie warto przypomnieć, że w pierwotnym projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa przedstawionym przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego w omawianym tutaj miejscu projektu ustawy (tzn. w art. 15) znajdował się przepis o znacznie bardziej doniosłej i konkretnej treści normatywnej, a mianowicie przepis, który stanowił, że „organy podatkowe nie nadużywają prawa przez działanie niezgodne z celem przepisów prawa”[2]. Była tutaj zatem wprowadzona konstrukcja zakazu nadużycia prawa przez organ podatkowy, stanowiąca w sensie funkcjonalnym swego rodzaju lustrzane odbicie konstrukcji klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania: było to w tym sensie lustrzane odbicie, że tak samo jak podatnik nie powinien osiągać korzyści podatkowej i unikać opodatkowania poprzez działanie sprzeczne z celem ustawy podatkowej (zob. art. 35 i nast. projektu), tak samo też organ podatkowy nie powinien osiągać żadnych korzyści administracyjno-fiskalnych kosztem podatnika poprzez działanie niezgodne z celem przepisów prawa podatkowego. De lege ferenda należałoby rekomendować ustawodawcy przywrócenie treści przepisu art. 15 projektu w brzmieniu zaproponowanym pierwotnie przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego. Byłoby to rozwiązanie prawne o charakterze stosunkowo oryginalnym, takie jakie powinno się znajdować w aktach prawnych rangi kodeksowej.

Projektowane przepisy ogólne w istocie stanowią powtórzenie rozwiązań obowiązujących na gruncie o.p. Projekt ustawy nie wnosi twórczego wkładu, wzorując się na dotychczas istniejących terminach i instytucjach prawnych. Przykładem może być tu powtórzenie definicji takich terminów, jak: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, podmiot zagraniczny, ustawa podatkowa i inne.

Na szczególną uwagę zasługuje definicja terminu „ustawa podatkowa”. Zgodnie z art. 13 pkt 17 projektu ustawy, przez pojęcie ustawy podatkowej rozumie się ustawę dotyczącą podatków, określającą podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, tryb i warunki płatności oraz regulującą prawa i obowiązki zobowiązanych, a także kompetencje organów podatkowych. Projektowana norma definiująca jest częściowym powtórzeniem obowiązującego przepisu art. 3 pkt 1 o.p. Treść przepisu art. 13 pkt 17 projektu ustawy może sugerować, że ustawą podatkową jest tylko taki akt prawny rangi ustawowej, który określa wszystkie elementy zmienne podatku, a także określa prawa i obowiązki stron stosunku podatkowego. Zdecydowana większość ustaw normujących poszczególne podatki nie spełnia wszystkich cech wyrażonych w definicji terminu ustawa podatkowa. Żadna ustawa zaliczana do szczegółowego prawa podatkowego nie może, z uwagi na swój charakter, regulować wszystkich uprawnień i obowiązków stron stosunku podatkowego. Prawa i obowiązki stron stosunku podatkowego związane z powstawaniem, wykonywaniem, czy wygasaniem zobowiązań podatkowych są bowiem przedmiotem ogólnego prawa podatkowego, w tym chociażby o.p., czy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Projektowany przepis jest także niespójny z art. 217 Konstytucji. Z normy wysłowionej w przepisie art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres treściowy normy konstytucyjnej jest więc węższy w porównaniu z projektowaną definicją legalną. Jednak definicja legalna ustawy podatkowej wynika z aktu prawnego niższego rzędu niż Konstytucja. Norma definiująca ustawę podatkową nie może zatem pozostawać w sprzeczności treściowej z normą wyższego rzędu (lex inferior non derogat legi superiori). Tak sformułowana definicja legalna ustawy podatkowej traci dyrektywny, a także praktyczny charakter, stając się tym samym zbędna. Wobec nakazu, wyrażonego w przepisie § 11 z.t.p., by w ustawie nie zamieszczać wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, należy zrezygnować z definicji legalnej „ustawy podatkowej”.

Projekt ustawy powtarza również treść obecnie obowiązującej zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 2a o.p., podobnie jak stanowi art. 18 projektu ustawy, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podnieść w tym miejscu należy, iż konstrukcja tej zasady jest powszechnie krytykowana w literaturze przedmiotu, jako nieskuteczna dla ochrony praw podatnika[3].  

Można wskazać, że poza nielicznymi zmianami projekt ustawy przewiduje taki sam jak dotychczasowy kształt instytucji proponowanych przepisów prawa podatkowego. Uwaga ta odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz postawania i wygasania zobowiązań podatkowych. Z kolei rozwiązaniem niezwykle oryginalnym, lecz całkowicie nieracjonalnym, jest proponowany kształt przedawnienia w prawie podatkowym. Nowatorskim rozwiązaniem jest również propozycja wprowadzenia postępowań szczególnych w zakresie postępowania podatkowego. Niestety, niektóre z uznanych przez projektodawcę postępowań za szczególne w istocie nie są w ogóle odrębnymi w stosunku od podstawowego modelu postępowania podatkowego. Chodzi tu o postępowanie z udziałem prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich lub Rzecznika Praw Podatnika. Inne zaś są rozwiązaniami dobrze znanymi z dotychczasowych przepisów ustaw podatkowych, czyniąc z nich jedynie w sposób formalny specjalne tryby postępowania. Świadczą o tym unormowania w sprawie ustalenia wartości rzeczy lub praw majątkowych jako odrębnego postępowania.

Poziom oryginalności projektu jest również niewielki w zakresie obejmującym przepisy dotyczące postępowania podatkowego, czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Projekt co prawda dotyczy trzech całkowicie nowych rozdziałów, pt. „Umowa podatkowa”, „Mediacja” i „Postępowanie uproszczone”. Poza jakościowo nowymi rozwiązaniami zawartymi w tych rozdziałach, większość proponowanych zmian to kopie z dotychczasowej o.p., niekiedy zmodyfikowane lub rozwinięte w stosunku do pierwotnej wersji. Niekiedy zmiany sprowadzają się do podziału lub połączenia dotychczasowych przepisów lub ich przesunięcia w ramach danego rozdziału (np. oznaczenie momentu zakończenia kontroli z art. 291 § 4 obecnej o.p. zostało przeniesione do nowo projektowanego art. 630 § 3, czyli przedostatniego przepisu w rozdziale).

 

2. Systematyka ustawy kodyfikującej

Zastrzeżenia budzi także systematyka projektu ustawy. Warto przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z § 24 z.t.p., przepisy szczegółowe zamieszcza się w następującej kolejności: 1) przepisy prawa materialnego; 2) przepisy ustrojowe; 3) przepisy proceduralne; 4) przepisy o karach pieniężnych i przepisy karne. Tymczasem struktura projektu ustawy nie oddaje wskazanej kolejności. Przykładem może być umieszczenie przepisów dotyczących reprezentacji i pełnomocnictwa (dział I, rozdział 7 projektu ustawy) w postępowaniu podatkowym między przepisami ogólnymi a przepisami ustrojowymi obejmującymi organizację administracji podatkowej. Innym razem przepisy o charakterze ustrojowo-materialnym dotyczące przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych znalazły się na końcu projektu ustawy. Natomiast przepisy o wyłączeniu pracownika oraz organu podatkowego w postępowaniu podatkowym znajdują się poza działem III zatytułowanym „Postępowanie podatkowe”.

Innym przykładem braku prawidłowej systematyki projektu ustawy z punktu widzenia z.t.p. jest umieszczenie w przepisach działu I regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która, jak stwierdza wprost w uzasadnieniu projektodawca (s. 96), należy do przepisów prawa materialnego. Tymczasem dział I projektu jest kompilacją przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego.

 

3. Spójność i jednolitość terminologiczna ustawy kodyfikującej

Opiniowany projekt ustawy pod względem spójności i jakości semantycznej i syntaktycznej odznacza się istotnymi niedoborami. Przepisy projektu ustawy, wbrew § 5 z.t.p., nie są zredagowane w sposób zwięzły i syntetyczny (zob. np. art. 55, 106, 210 projektu ustawy). Projektodawca nie unika również nadmiernej szczegółowości, co jest wadą rozwiązań nie tylko kodeksowych, lecz generalnie wszystkich aktów o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Typowym więc zabiegiem legislacyjnym budzącym wątpliwości natury legislacyjnej jest umieszczanie rozbudowanych wyliczeń (zob. np. art. 33, 34, 106, 112, 116, 117, 683). Ponadto zaniepokojenie może budzić również trudność zrozumienia przepisów projektu ustawy przez ich adresatów. Natomiast poza wszelką dyskusją jest, że przepisy ustawy, stosownie do § 6 z.t.p., redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy.

Spójność i jednolitość terminologii można uznać za zadowalającą, głównie za sprawą szerokiego wykorzystania przepisów dotychczasowej o.p. Tam, gdzie autorzy zaproponowali własne rozwiązania pojawiają się poważne wątpliwości. Przykładowo wskazać można przepisy art. 413 §1 pkt 7 oraz art. 420 §1 pkt 6 projektu, które odnoszą się do postępowania sądowoadminstracyjnego i nie korespondują swoją treścią z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (dalej: p.p.s.a.). Innym przykładem braku spójność i jednolitości terminologicznej może być przepis art. 222 § 1 projektu ustawy stanowiący o „ulgach w spłacie podatków”, natomiast art. 222 § 4 stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów o „ulgach w spłacie podatków” do zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tego typu uproszczenie terminologiczne nie zasługuje za aprobatę. Ponadto, przepisy o ulgach w spłacie podatków mają być stosowane także do płatników oraz inkasentów. Nie jest to zrozumiałe biorąc pod uwagę, że przykładowo na płatniku ciąży obowiązek obliczenia pobrania i wpłacenia podatku, a nie jego uiszczenia.

 

III. Ocena szczegółowa projektu ustawy

III. 1. Przepisy ogólne (Dział I projektu ustawy)

Projektowane przepisy ogólne w istocie stanowią powtórzenie rozwiązań obowiązujących na gruncie dotychczasowej o.p. Projekt ustawy nie wnosi twórczego wkładu powtarzając dotychczas istniejące terminy i instytucje prawne. Przykładem może być tu powtórzenie definicji takich terminów, jak: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, podmiot zagraniczny, ustawa podatkowa i inne. Na szczególną jednak uwagę zasługuje definicja terminu „ustawa podatkowa”. Zgodnie z art. 13 pkt 17 projektu ustawy, przez pojęcie ustawy podatkowej rozumie się ustawy dotyczące podatków, określające podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, tryb i warunki płatności oraz regulujące prawa i obowiązki zobowiązanych, a także kompetencje organów podatkowych. Przepis ten jest częściowym powtórzeniem obowiązującego art. 3 pkt 1 o.p. Treść wskazanych przepisów może sugerować, że ustawą podatkową jest tylko taki akt prawny rangi ustawowej, który określa wszystkie elementy zmienne podatku. Tak sformułowana definicja legalna ustawy podatkowej, jak wskazuje się w nauce i judykaturze, traci dyrektywny charakter stając się zbędna[4]. Projektowany przepis jest także niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Z kolei w przepisie art. 13 pkt 3 projektu ustawy została zawarta definicja „decyzji wymiarowej”. Przez pojęcie decyzji wymiarowej rozumie się m.in. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę podatku lub orzekającą o braku zobowiązania lub decyzję określającą prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego. W polskim porządku prawnym zakorzenione jest jednak pojęcie powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa lub poprzez wymiar podatku w decyzji o charakterze konstytutywnym. Objęcie większości decyzji, w tym tych o charakterze deklaratoryjnym, zakresem definicji decyzji wymiarowej może powodować niekomunikatywność tekstu prawnego.

Wątpliwości budzi również zamieszczona w przepisie art. 13 pkt 6 in principio projektu legalna definicja „działalności gospodarczej”. W zakresie, w jakim definiuje ona działalność gospodarczą jako „działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)”, jest najprawdopodobniej wynikiem pewnego niedopatrzenia, czy też przeoczenia twórców projektu. Należy sądzić, że twórcy projektu chcieli (a w każdym razie powinni byli) zapisać w tym miejscu, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” na potrzeby przepisów o.p. należy rozumieć w szczególności „działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)”. Przy obecnym sformułowaniu przepisu art. 13 pkt 6 in principio projektu „działalnością gospodarczą” w rozumieniu o.p. będzie każda działalność zarobkowa (czyli prowadzona w celu osiągania zysków), bez względu na to, czy jest ona dostatecznie zorganizowana, wykonywana w sposób ciągły oraz we własnym imieniu. Inaczej mówiąc, na gruncie obecnego brzmienia przepisu art. 13 pkt 6 in principio projektu „działalnością gospodarczą” w rozumieniu o.p. będzie nawet taka działalność zarobkowa, która ma charakter jedynie okazjonalny i epizodyczny (bez zamiaru jej powtarzania lub kontynuowania) lub która jest wykonywana w sposób niezorganizowany (tj. bez przedmiotowo rozumianego przedsiębiorstwa) lub która jest wykonywana w cudzym imieniu, tj. niesamodzielnie prawnie. W takim układzie tak rozumianą „działalność gospodarczą” (zdefiniowaną w art. 13 pkt 6 in principio projektu) będzie wykonywał nawet pracownik w ramach stosunku pracy. Wydaje się, że nie o to chodziło twórcom projektu. Dlatego też de lege ferenda w art. 13 pkt 6 in principio projektu należałoby zapisać, że pod pojęciem „działalności gospodarczej – rozumie się przez to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (…)”.

Powtórzenie w pewnym sensie rozwiązań obowiązujących na gruncie dotychczasowej o.p. stanowi ujęcie w projekcie katalogu ogólnych zasad prawa podatkowego. Katalog ten znajduje się w przepisach Działu I projektu ustawy. Nie wydaje się jednak aby takie rozwiązanie było poprawne. Zasady ogólne prawa podatkowego dotyczą w istocie postępowania podatkowego i swoje miejsce powinny znaleźć w grupie przepisów o charakterze proceduralnym. Realizacja zasad ogólnych będzie widoczna bowiem dopiero na etapie postępowania podatkowego. Ogólne zasady prawa podatkowego są wzorowane na zasadach obowiązujących na gruncie o.p. Przykładem może być tutaj zasada legalizmu, czy zasada prawdy obiektywnej. Natomiast nowe zasady ujęte w projekcie ustawy wynikają z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. 

Można mieć jednak obawy, czy normatywne ujęcie niektórych zasad prawa podatkowego nie usztywni ich zastosowania. Projekt ustawy powtarza chociażby treść obecnie obowiązującej zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a o.p., jak art. 18 projektu ustawy, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Konstrukcja tej zasady jest powszechnie krytykowana w literaturze przedmiotu jako nieskuteczna dla ochrony praw podatnika[5]. Także w innej jednostce redakcyjnej projektu znalazło się nawiązanie do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Chodzi o przepis art. 23 § 2 projektu ustawy wskazujący, że jeśli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzyga się je na korzyść zobowiązanego. Jednak rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego jest zakazane, jeżeli przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów. W większości postępowań podatkowych strona będzie zobowiązana do wykazania określonych faktów. Tak ujęta zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika będzie zatem stanowiła w praktyce normę prawną o charakterze zbędnym i nieefektywną w zakresie ochrony praw podatnika.

Przepis art. 19 projektu nakazuje przyjmować domniemanie „dobrej wiary” po stronie zobowiązanego. Należy tu wyjaśnić, że z formalnego punktu widzenia przepisy materialnego prawa podatkowego w Polsce nie uzależniają skutków prawnych uregulowanych w nich podatkowoprawnych stanów faktycznych od zaistnienia dobrej lub złej wiary po stronie zobowiązanego, a więc nie czynią dobrej lub złej wiary przesłanką powstania opodatkowania lub jego zakresu. Równocześnie jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje utrwalony pogląd, iż w przypadku zharmonizowanego na szczeblu unijnym podatku od wartości dodanej prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary podatnika[6]. Tego rodzaju stanowisko jest również akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązującego w tym zakresie do orzecznictwa unijnego[7]. W orzecznictwie NSA stwierdza się, że przynajmniej w niektórych przypadkach dobra wiara podatnika może mieć znaczenie. Warto wszakże dodać, że NSA w swoim orzecznictwie zamiennie posługuje się w tym zakresie pojęciem „staranności w działaniu podatnika”[8]. Z uwagi na tę ostatnio wspomnianą okoliczność de lege ferenda można uznać za wskazane wymienienie w art. 19 projektu – jako przedmiotu ustawowego domniemania – nie tylko dobrej wiary zobowiązanego, ale również staranności w jego działaniu („Domniemywa się dobrą wiarę zobowiązanego i dochowanie przez niego staranności, chyba że wystąpi powód, aby uważać inaczej”).

Jednocześnie warto podkreślić, że część spośród zasad ogólnych ma charakter postulatów lub zaleceń. Chodzi tu np. zasadę celowego i efektywnego działania organów podatkowych, o której mowa w przepisie art. 22 § 1 projektu ustawy, a także zasadę wnikliwego i szybkiego działania, o której mowa w art. 24 § 1 projektu ustawy. Wątpliwości może budzić próba wprowadzania do przepisów sformułowań, które są w istocie zbędne. Przykładem jest tutaj postulat kierowany do organów podatkowych by wyważały słuszny interes zobowiązanego i interes publiczny. Działając w granicach i na podstawie prawa organy podatkowe, stosując prawo, są bowiem obowiązane do uwzględnienia interesu zobowiązanego i interesu publicznego.

Przepis art. 32 projektu zawiera definicję i regulację prawną decyzji ostatecznych (na potrzeby postępowania podatkowego). Wnioskując de lege ferenda należałoby postulować, aby artykuł ten zawierał również definicję decyzji prawomocnych. Taka właśnie regulacja dotycząca decyzji prawomocnych występuje od niedawna w analogicznym przepisie k.p.a., stanowiącym, że prawomocne są te decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (art. 16 § 3 k.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw[9]). Tego rodzaju definicja decyzji prawomocnych – zgodna zresztą z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie sądowym[10] – byłaby potrzebna chociażby dlatego, że dalsze przepisy projektu odwołują się do pojęcia prawomocnych orzeczeń organu innego niż sąd (zob. np. art. 407 pkt 4 projektu).

Problematyczne staje się także sformułowanie katalogu uprawnień zobowiązanego. Zgodnie z przepisem art. 33 pkt 1 projektu ustawy, zobowiązany jest uprawniony do rzetelnego, bezstronnego, sprawnego i terminowego załatwiania swoich spraw. Wydaje się, że obowiązek załatwienia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Świadczyć o tym może treść art. 23. § 1 projektu ustawy, zgodnie z którym to organy podatkowe, a nie zobowiązany, podejmują działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w terminie. Trudno także wymagać od zobowiązanego by postępował bezstronnie. Tak sformułowane uprawnienie zobowiązanego jest w istocie zaprzeczeniem celów wskazanych przez projektodawcę w uzasadnieniu, gdzie postuluje się zwiększenie ochrony praw podatnika.

Natomiast na pozytywną ocenę zasługują przepisy o zastosowaniu środków komunikacji elektronicznej. Przepisy zawarte w dziale I rozdziale 6 stanowią jednak techniczne wytyczne i upoważnienia dla organów podatkowych. Liczba przepisów jest niewspółmierna do potrzeb ustawy kodyfikującej. Sugerować można, aby znalazły się one w odrębnej ustawie, która z uwagi na swój przedmiot będzie, jak się wydaje, poddawana częstym zmianom z uwagi na rozwój technologii. Można mieć też wątpliwości co do zaproponowanej w projekcie definicji legalnej pojęcia „dokumentu elektronicznego” (art. 13 pkt 5 projektu), odsyłającej blankietowo do treści art. 3 pkt 35 rozporządzenia (UE) nr 910/2014. Po pierwsze, zamiast zastosowania w tym przepisie odesłania blankietowego, de lege ferenda należałoby w tym zakresie przytoczyć pełną substancjalną treść definicji „dokumentu elektronicznego” zamieszczoną w powołanym rozporządzeniu unijnym, zwłaszcza że nie jest ona zbyt długa i rozbudowana (w rozumieniu powołanego rozporządzenia „dokument elektroniczny” oznacza „każdą treść przechowywaną w postaci elektronicznej, w szczególności tekst lub nagranie dźwiękowe, wizualne lub audiowizualne”). Po drugie, pojawia się wątpliwość, dlaczego twórcy projektu wybrali akurat tę właśnie unijną definicję „dokumentu elektronicznego” jako relewantny punkt odniesienia? W poszczególnych polskich ustawach znacznie częściej występuje w tym zakresie odwoływanie się do legalnej definicji „dokumentu elektronicznego” zamieszczonej w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne[11]. Art. 3 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że „dokument elektroniczny” jest to „stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych”. Do tej ostatnio wspomnianej definicji „dokumentu elektronicznego” odwołują się m. in. przepisy k.p.a. (zob. art. 14 § 1 k.p.a.). Odwołanie się w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa do tej wzmiankowanej ostatnio definicji ustawowej zapewni większą jednolitość (spójność) w ramach przepisów prawa polskiego, a jednocześnie – co trzeba podkreślić – nie zagrozi bynajmniej efektywnej realizacji w Polsce przepisów rozporządzenia (UE) nr 910/2014 (tj. nie zniweczy jego zasadniczego celu, którym jest w szczególności wzajemne uznawanie w państwach członkowskich UE krajowych systemów identyfikacji elektronicznej w celu uwierzytelnienia się w innym państwie członkowskim), gdyż obie powołane wyżej legalne definicje (tj. polska i unijna) są tożsame znaczeniowo.

Ponadto legalna definicja pojęcia „systemu teleinformatycznego” zamieszczona w art. 13 pkt 19 projektu zawiera klasyczny błąd definicyjny polegający na definiowaniu nieznanego przez nieznane („system teleinformatyczny” jest to „system teleinformatyczny”). W tym względzie należałoby postulować, aby ustawodawca odwołał się (odesłał) do legalnej definicji pojęcia „system teleinformatyczny” zamieszczonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

W dziale I projektu ustawy znalazły się także przepisy o charakterze proceduralnym. Chodzi tu o przepisy rozdziału 7, w których ujęte zostały zasady reprezentacji i pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Projekt ustawy wyróżnia mianowicie pełnomocnictwo ogólne, szczególne, do doręczeń w kraju oraz szczególne tymczasowe w sprawach niecierpiących zwłoki. Pomimo zadawalającej jakości przepisów, o których mowa, wydaje się, że powinny one swoje miejsce znaleźć w dziale III projektu ustawy poświęconego postępowaniu podatkowemu. Podobnie rzecz się ma z przepisami o wyłączeniu pracownika oraz organu podatkowego. Z działu I projektu ustawy powinny zostać one przeniesione, podobnie jak przepisy o reprezentacji i pełnomocnictwie, do działu III. Przepisy dotyczące wyłączenia pracownika organu podatkowego są powtórzeniem norm obowiązujących na gruncie obowiązującej o.p. Projektodawca nie rozwiązuje ponadto problemów, będących przedmiotem dużej liczby orzeczeń sądów administracyjnych, związanych z wyłączeniem pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istotnym natomiast mankamentem projektu ustawy jest wprowadzenie konstrukcji odpowiedzialności podatkowej bez długu. Przepis art. 128 § 2 projektu ustawy przewiduje bowiem, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Projektodawca przewiduje także konstrukcję, w której bez doręczenia decyzji ustalającej, tworzącej zobowiązanie podatkowe, powstanie obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 128 § 3 projektu ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku lub pierwszej raty, obowiązuje termin określony w art. 128 § 2 projektu ustawy. Dochodzi więc do sytuacji, kiedy odpowiedzialności podatkowej nie towarzyszy dług będący przedmiotem zobowiązania podatkowego, które przed doręczeniem decyzji powstać nie mogło. Norma wynikająca z przepisu art. 128 § 3 projektu ustawy pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z normą wywiedzioną z art. 230 § 1 projektu ustawy. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

 

III. 2. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania i Rada do spraw przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział I rozdział 4 i 9 projektu ustawy)

Projektowane przepisy, poza pewnym wyjątkami, w większości stanowią powtórzenie obowiązujących przepisów art. 119a-119f obowiązującej o.p. Natomiast zmiany, jakich dokonał projektodawca, niestety wypaczają konstrukcję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że projektodawca nie dostrzega jednak tego. W uzasadnieniu do projektu ustawy (s. 87) wskazuje on, że „należy utrzymać ją w systemie prawnym w dotychczasowym kształcie, nie zmieniając zakresu jej zastosowania, a poddając niewielkim korektom tylko niektóre rozwiązania szczegółowe”. Tymczasem jedną z korekt zmieniających „rozwiązania szczegółowe” jest zmiana, w stosunku do obowiązujących unormowań, definicji unikania opodatkowania. W świetle przepisu art. 35 § 1 projektu ustawy polega ona na zastąpieniu wyrażenia „cel przepisu ustawy podatkowej” zwrotem „cel ustawy podatkowej”.

Tymczasem należy zauważyć, że inny jest cel „ustawy podatkowej”, a inny „przepisu ustawy podatkowej”. Na przykład celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) jest opodatkowanie dochodów osiąganych przez podatników tego podatku. Natomiast celem przepisu stanowiącego, że nie stanowi przychodu w tym podatku wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielone (art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.), jest zapewnienie w tym przypadku neutralności podatkowej ogólnie pojętych czynności restrukturyzacyjnych w spółkach kapitałowych. Z reguły każdy przepis ustawy podatkowej ma zatem swój cel, którego nie można utożsamiać z celem ustawy podatkowej. Tym samym nie jest wskazane dokonywanie tego typu zmiany w jednym z przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Proponowana zmiana stwarza zarówno podstawę do zakwestionowania zgodności tego przepisu z Konstytucją, jak i przepisami prawa Unii Europejskiej. Niestety projektodawca zdaje się tego nie zauważać, ponieważ w uzasadnieniu do projektu ustawy (s. 95-96) zamiennie stosuje wyrażenie „cel przepisu ustawy podatkowej” oraz „cel ustawy podatkowej”.

Pomimo, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy (s. 91-92) stwierdza, że projektowane przepisy odpowiadają wymogom co do konstrukcji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jakie przewiduje dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016), to projekt ustawy nie jest dostosowany do aktualnie proponowanych zmian w o.p. Otóż projekt ustawy z dnia 24 sierpnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860), który ma implementować postanowienia ww. dyrektywy, w istotny sposób ma zmienić przepisy normujące klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Niestety projekt ustawy nie uwzględnia tego.

Z kolei wskazując na projektowane przepisy dotyczące statusu ustrojowego Rady do spraw przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w większości odpowiadają obowiązującym regulacjom o.p. Natomiast zastrzeżenia budzi sposób powoływania jej członków. Po pierwsze, w przeciwieństwie do obowiązujących regulacji, art. 94 projektu ustawy nie przewiduje zasięgnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnej opinii podmiotu zatrudniającego osobę będącą pracownikiem szkoły wyższej, jednostki organizacyjnej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Po drugie, przepis art. 119a § 5 o.p. wskazuje na tryb wyboru członków Rady. Tymczasem projektowane przepisy w ogóle tego nie określają. Dlatego powyższe braki projektu należy ocenić negatywnie. 

 

III. 3. Zobowiązania podatkowe (Dział II projektu ustawy)

1. Powstawanie zobowiązań podatkowych (rozdział 1)

Przepisy rozdziału 1 działu II w istocie powielają obowiązujące regulacje w zakresie powstawania zobowiązań podatkowych. Pomijają one natomiast kwestie związane z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zostały one uregulowane w przepisach rozdziału 3 działu II projektu ustawy. Mając na uwadze treść przepisu art. 133 § 4 projektu ustawy, należy jednak rozważyć sens aż tak kazuistycznych przepisów. Uregulowanie art. 133 § 4 pkt 3 projektu ustawy stanowi powielenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 133 § 5 projektu ustawy wprowadza nieznane dotychczas rozwiązanie polegające na możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji dotyczącej części zobowiązania podatkowego. Budzi to istotne zastrzeżenie. Nie do końca wiadomo, w jaki sposób zobowiązanie podatkowe jako stosunek prawny pomiędzy wierzycielem podatkowym a dłużnikiem podatkowym, ma być dzielone na części. Wydaje się, że projektodawcy chodziło o podstawę opodatkowania i określenie jej wysokości w zakresie pojedynczej czynności podlegającej opodatkowaniu.

 

2. Deklaracje podatkowe (rozdział 2)

Projektowane przepisy rozdziału 2 mają uporządkować, wedle intencji projektodawcy, rozproszone aktualnie w przepisach o.p. przepisy dotyczące deklaracji podatkowych. Można w stosunku do nich sformułować trzy podstawowe zastrzeżenia. Po pierwsze, zawarta w art. 13 pkt 4 projektu ustawy definicja deklaracji podatkowej wzbudza wątpliwości, ponieważ obejmuje ona m. in. zawiadomienia. De lege lata przepisy ustaw podatkowych nie przewidują „zawiadomień”, w których można by wykazać kwotę podatku. Po drugie, art. 13 pkt 4 projektu budzi wątpliwości odnośnie tego, czy rzeczywiście zawiera on klasycznie sformułowaną definicję wzmiankowanego pojęcia. Powodem tej wątpliwości jest użycie w treści tego przepisu słowa „również” [„deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia (…)”]: ów wyraz „również” sugeruje, że w obecnym kształcie przepis ten zawiera jedynie wyliczenie takich dokumentów, które są przez ustawodawcę zaliczane do „deklaracji” niejako dodatkowo, poza zasadniczym zakresem tego pojęcia. Wydaje się, że bez ryzyka zniweczenia zasadniczej intencji ustawodawcy można zupełnie swobodnie zrezygnować w tej definicji ze słowa „również”. Najbardziej adekwatnym definiensem pojęcia „deklaracja” jest określenie „oświadczenie” lub „informacja”. De lege ferenda należałoby ponadto doprecyzować, co ma być przedmiotem tak rozumianej deklaracji lub czego ma ona dotyczyć w sensie treściowym. W szczególności należałoby w tym zakresie doprecyzować, iż chodzi tutaj o oświadczenia lub informacje dotyczące danych mających znaczenie z punktu widzenia konstrukcji podatku lub wysokości zobowiązania podatkowego. Po trzecie, przepis art. 138 projektu ustawy, który stanowi, że podpisanie deklaracji przez pełnomocnika zwalnia podatnika, płatnika, inkasenta lub inny podmiot z obowiązku podpisania deklaracji, wydaje się zbędny. Przecież w świetle art. 137 § 1 projektu ustawy deklaracja może być podpisana przez pełnomocnika ogólnego lub pełnomocnika upoważnionego do podpisywania deklaracji i organ podatkowy jest wówczas obowiązany przyjąć składaną w imieniu podatnika deklarację podatkową.

 

3. Szacowanie podstawy opodatkowania (rozdział 3)

W stosunku do obowiązujących unormowań o.p. przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania zostały przeniesione do odrębnego rozdziału. Jak już wielokrotnie podkreślono, intencją projektodawcy było stworzenie projektu części ogólnej prawa podatkowego, który ma chronić słuszne interesy podatnika. Tymczasem przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania nie czynią zadość tej idei. W przeciwieństwie do obowiązujących regulacji o.p. nie zawierają one przykładowego wyliczenia najbardziej typowych metod oszacowania podstawy opodatkowania. Pozostawiają one za to dość duży zakres swobody decyzyjnej organowi podatkowemu. W razie sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, który może nie posiadać wiedzy na temat metod szacowania podstawy opodatkowania, pozbawiają one tego ostatniego możliwości powołania się na najbardziej adekwatną w konkretnej sytuacji, jego zdaniem, metodę. Ponadto rezygnacja z przykładowego wyliczenia metod oszacowania podstawy opodatkowania, dziwi tym bardziej, że niektóre z ustaw podatkowych, np. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie wyliczenie posiadają.

 

4. Wygasanie zobowiązań podatkowych (rozdział 4)

Przepisy rozdziału 4 dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych w większości stanowią powtórzenie obowiązujących regulacji. Pomimo tego, zastrzeżenia budzi kilka kwestii. Po pierwsze, przepis art. 146 § 1 pkt 9 projektu ustawy odsyła do art. 458 § 4 oraz art. 463 § 4, które nie istnieją. Po drugie, w przeciwieństwie do obowiązujących przepisów, w przepisie art. 146 § 1 pkt 10 projektu ustawy wskazano, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek „umorzenia” nie odsyłając jednocześnie do odpowiedniego przepisu rozdziału traktującego o ulgach w spłacie zobowiązań. Po trzecie, rozszerzono zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych o „zdarzenia przewidziane w odrębnych przepisach”. Przyjęcie przepisu art. 146 § 1 pkt 12 projektu ustawy spowoduje, że będzie hipotetycznie istniał dość rozbudowany katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, którego ustalenie będzie wymagało nie tylko znajomości przepisów prawa podatkowego, lecz także innych aktów prawnych. Wskazuje na to wprost projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy (s. 176). Tymczasem kodyfikacja części ogólnej prawa podatkowego w sposób wyraźny powinna nazywać wszystkie zdarzenia powodujące wygaśnięcie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Z praktycznego puntu widzenia takie rozwiązanie nie zasługuje na aprobatę.

Po czwarte, obawy wzbudza również treść przepisu art. 148 projektu ustawy, który dotyczy zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Ze zobowiązaniem podatkowym wiąże się bowiem nie tylko jego wygaśnięcie poprzez zapłatę podatku, lecz także wymagalności oraz odpowiedzialność za dług podatkowy. Dlatego dopuszczalność zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik należy ocenić negatywnie. Brakuje przy tym wskazania, kto może być „innym podmiotem”, a także brak określenia ograniczeń kwotowych w zakresie zapłaty podatku. Tym bardziej więc nie można zaaprobować takiego rozwiązania. Rozwiązanie takie nie gwarantuje bowiem pewności obrotu prawnego. Po piąte, nie zasługuje na akceptację kazuistyka przepisu art. 149 § 2 projektu ustawy. Stanowi ona bowiem o zaokrągleniu wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

5. Zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę (rozdział 5)

Przepisy rozdziału 5 projektu ustawy dotyczące zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, poza pewnymi zmianami, stanowią w większości powtórzenie dotychczasowych regulacji. Zmodyfikowano natomiast kwestię nienależnie zwróconych lub zaliczonych przez organ podatkowy nadpłat lub zwrotów podatku, a także zwiększono liczbę przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Pierwsze zastrzeżenie wzbudza uregulowany w art. 163 § 1 pkt 10 projektu przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby 10 zł. Rozwiązanie to stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 26 projektu ustawy, który, jak już wskazano, formułuje postulat w stosunku do organów podatkowych. Nakazuje on, aby organy podatkowe wyważały słuszny interes zobowiązanego oraz interes publiczny. Takim „wyważeniem” interesów może być bowiem brak pobrania stosunkowo niewielkiej kwoty odsetek za zwłokę. Dlatego kazuistyczny przepis art. 163 § 1 pkt 10 projektu ustawy jest zbędny. Drugie zastrzeżenie wywołuje rezygnacja przez projektodawcę z podwyższonej stawki odsetek. W uzasadnieniu do projektu ustawy (s. 185) wskazano, że należy z niej zrezygnować ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje już dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto projektodawca wskazał, że znajduje ona zastosowanie tylko na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jako „swoista sankcja”. Tym samym, jego zdaniem, należy z niej zrezygnować. Tymczasem projektowane przepisy, jako część ogólna prawa podatkowego, powinny określać wszystkie stawki odsetek za zwłokę, a nie pomijać niektóre z nich na rzecz rozwiązań szczegółowych ustaw podatkowych.

 

6. Przedawnienie wymiaru (rozdział 6, oddział 1)

Odział 1 rozdziału 6 projektu ustawy zawiera regulacje dotyczące „przedawnienia wymiaru” zobowiązania podatkowego, natomiast unormowania oddziału 2 odnoszą się do „przedawnienia poboru” zobowiązania podatkowego. Wbrew jednak temu, co wydaje się wskazywać projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy (s. 187-189), przedawnienie prawa do dokonania wymiaru podatku oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego jest wyraźnie wydzielone w przepisach obowiązującej o.p. (art. 68 i 70). De lege lata przepis art. 68 o.p. reguluje przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc tego, które powstaje poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast projekt ustawy w przepisie art. 169 przewiduje instytucję przedawnienia wymiaru, która ma obejmować zarówno zobowiązania podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej, jak i z mocy prawa. O ile intencją projektodawcy było zapewnienie funkcji gwarancyjnej przedawnienia w prawie podatkowym poprzez ograniczenie możliwości przedłużania okresu (s. 186-187), o tyle zaproponowane rozwiązania całkowicie temu przeczą.

Od okresu międzywojennego przyjmowano powszechnie, że istnieją dwa sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Albo z mocy prawa albo poprzez dokonanie wymiaru podatku, czyli ustalenie jego wysokości oraz doręczenie konstytutywnej decyzji ustalającej jego wysokość. Skutkowało to rozróżnieniem na decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe oraz decyzje określające prawidłową wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Tymczasem wbrew przyjętemu rozróżnieniu projektodawca zamieścił w art. 13 pkt 3 projektu własną normę definiującą decyzję wymiarową, która obejmując swym zakresem decyzję określającą, całkowicie wypacza sens zakorzenionej w nauce i praktyce terminologii oraz w konsekwencji może wpłynąć także na przedawnienie w prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 169 projektu ustawy doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji nie wywołuje skutków prawnych po upływie wskazanego w przepisie terminu albo od upływu terminu płatności podatku albo powstania obowiązku podatkowego, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej. Bieg tego terminu może ulec zawieszeniu, jeżeli zaistnieją okoliczności określone w art. 174 projektu ustawy. Natomiast w świetle art. 178 § 1 projektu ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat od dnia, w którym upłynął termin przedawnienia wymiaru. Obecnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze obie proponowane konstrukcje przedawnienia należy zauważyć, że wydłużają one hipotetyczny czas na dochodzenie należności podatkowej przez organ podatkowy w stosunku do dotychczasowych rozwiązań. Przykładowo, przyjmując, iż decyzja ustalająca zostanie doręczona po upływie dwóch lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc jeszcze przed upływem trzyletniego terminu przedawnienia wymiaru, to i tak termin przedawnienia tego zobowiązania, zakładając, że nie nastąpiło zawieszenie przedawnienia wymiaru lub poboru albo przerwanie przedawnienia poboru, upłynie dopiero po 5 latach od dnia upływu terminu przedawnienia wymiaru. Tym samym przeczy to istocie przedawnienia, jako instytucji mającej likwidować stan niepewności, który jest następstwem niezrealizowania roszczenia przez pewien czas. Nawet przy zaproponowanych przez projektodawcę zasługujących na aprobatę zmianach polegających na ograniczeniu okoliczności mogących skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wymiaru (art. 174 projektu ustawy) albo poboru (art. 179 projektu ustawy) oraz wskazaniu maksymalnych pięcioletnich okresów zawieszenia biegu terminu zarówno wymiaru (art. 176 projektu ustawy), jak i poboru zobowiązania podatkowego (art. 181 projektu ustawy), nie sposób zrealizować przyjętych przez niego założeń.

Uzasadnione wątpliwości wzbudza również proponowane objęcie przez instytucję przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Przykładowo, termin płatności w podatku od towarów i usług upłynął w dniu 25 kwietnia 2020 r. oraz podatnik uiścił w nim podatek. Organ podatkowy powziął natomiast wątpliwości co do skutków podatkowych podjętych przez niego czynności prawnych. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 169 projektu ustawy w terminie 5 lat od dnia upływu terminu płatności może on wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w świetle projektowanych regulacji decyzję wymiarową. Organ wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia prawa lub stosunku prawnego, czyli zagadnienia wstępnego. Skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wymiaru. Następnie, po uzyskaniu prejudykatu, odwiesił on postępowanie podatkowe i wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 178 § 1 projektu ustawy przedawni się ono z upływem 5 lat od dnia, w którym upłynął termin przedawnienia wymiaru. Bieg terminu przedawnienia poboru może jednak ulec zawieszeniu na skutek ustanowienia hipoteki przymusowej. Przyjmując hipotetycznie maksymalne okresy terminów określonych w rozdziale 6 projektu ustawy stan niepewności dla podatnika będzie utrzymywał się nawet przez 20 lat. Można żywić nadzieję, że nie takie były intencje projektodawcy.

Podstawowe zastrzeżenia o charakterze szczegółowym mogą dotyczyć z kolei dwóch problemów. Po pierwsze, niestosowania maksymalnego pięcioletniego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru. Po drugie, kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia poboru. W zakresie pierwszego problemu art. 176 § 3 projektu ustawy stanowi, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje organu podatkowego maksymalny pięcioletni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru nie ma zastosowania. Brzmienie tego przepisu może sugerować, że wystąpienie innych przesłanek zawieszenia biegu tego terminu zarówno przed rozstrzygnięciem sądu, jak i po jego wydaniu, nie będzie już objęte przepisem o maksymalnym okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru. Wydaje się, że nie takie były intencje projektodawcy. W odniesieniu do drugiego problemu w art. 179 pkt 8 projektu ustawy przewidziano, że ogłoszenie upadłości zobowiązanego lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powoduje zawieszenie biegu tego terminu. Projektodawca nie wziął jednak pod uwagę, że obecnie jest również procedowany projekt ustawy o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw (UD357), który przewiduje uregulowanie kwestii przerwania biegu przedawnienia w związku z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w sposób kompleksowy i spójny, a w szczególności uzasadniony różnymi skutkami otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego dla możliwości dochodzenia roszczeń przez wierzycieli. W projekcie tym przewidziana jest  zmiana art. 259 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne[12], (dalej: p.r.) poprzez dodanie ust. 4 w brzmieniu: „4. W odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczane wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu”. Art. 259 dotyczy przyspieszonego postępowania układowego, a poprzez odesłanie z art. 224 ust. 2 p.r. dotyczy również postępowania o zatwierdzenie układu. Projekt UD 357 przewiduje również zmianę w art. 278 poprzez nadanie ust. 3 brzmienia „3. Przepisy art. 259 ust. 2 – 4 stosuje się odpowiednio”. Regulacja ta dotyczy postępowania układowego. Projekt przewiduje również zmianę dotyczącą postępowania sanacyjnego poprzez dodanie ust. 6 w art. 312 w brzmieniu: „6. W odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczane wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu”. Do proponowanych zmian Ministerstwo Finansów nie zgłosiło uwag. Należy więc uznać, że  prawidłowe jest ujęcie regulacji dotyczących przerwania biegu przedawnienia w p.r. Regulacje te będą dotyczyły wszystkich podmiotów, w tym również podmiotów publicznoprawnych. 

Z kolei w art. 180 projektu ustawy unormowano, że po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poboru, biegnie on dalej od uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego albo uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Nie uwzględniono jednak wydania oraz uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

 

7. Nadpłata i zwrot podatku (rozdział 7)

Przepisy zawarte w rozdziale 7 projektu ustawy dotyczą nadpłaty i zwrotu podatku. Jednak wbrew założeniom projektu, nie eliminują one całkowicie kazuistycznych rozwiązań, które zawarte są w obowiązującej o.p. Projekt zawiera bowiem aż 38 artykułów dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku, które często, poprzez zastosowanie odesłań, są niestety niezrozumiałe. W stosunku do projektowanych regulacji można jednak przedstawić kilka generalnych zastrzeżeń. Po pierwsze, już sama wykładnia definicji nadpłaty, która jest zawarta w art. 183 § 1 projektu ustawy, wydaje się wskazywać na lukę w regulacji prawnej. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub kwotę zapłaconą nienależnie jako podatek. Tymczasem zdaje się, że art. 13 pkt 8 projektu ustawy oraz inne jego przepisy nie traktują jako podatku opłaty prolongacyjnej. Tym samym aktualne brzmienie przepisów wyklucza możliwość uznania za nadpłaty „nadpłaconej opłaty prolongacyjnej”.

Po drugie, w świetle art. 183 § 2 projektu ustawy przepisów o nadpłacie nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że, w wyniku zwrotu nadpłaconego podatku lub kwoty zapłaconej nienależnie jako podatek, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. Zaproponowana regulacja budzi poważne wątpliwości. Z uzasadnienia projektu ustawy (s. 218-219) wynika, że konstrukcja podatku, w szczególności podatku pośredniego, umożliwia przeniesienie ekonomicznego obciążenia podatkiem na konsumenta towaru lub usługi. Dlatego, zdaniem projektodawcy, regulacje w zakresie nadpłaty nie powinny prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Jest to zrozumiałe w przypadku podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług, oczywiście biorąc pod uwagę konstrukcję tych podatków oraz określone zdarzenie, np. niewłaściwe implementowanie dyrektywy, co miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Wątpliwości powoduje natomiast znalezienie uzasadnienia dla takiej koncepcji na gruncie podatków bezpośrednich. Ponadto w praktyce udowodnienie przez organ podatkowy istnienia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika może powodować znaczne trudności. Chodzi tu zarówno o udowodnienie samego przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na konsumenta, jak wykazanie rozmiarów tego przerzucenia.

Z projektowanych przepisów oraz uzasadnienia projektu ustawy w ogóle nie wynika, jak rozumieć „bezpodstawne wzbogacenie”. Co prawda, uzasadnienie wskazuje (s. 219), że pojęcie to pojawia się w orzecznictwie TSUE, lecz na tym poprzestaje. Nie wiadomo zatem, czy wedle projektodawcy w procesie stosowania prawa organ podatkowy albo sąd mają odwoływać się do regulacji kodeksu cywilnego (art. 405-410 k.c.). Stanowi to kolejny przykład na to, że uzasadnienie projektu ustawy nie odpowiada z.t.p.

Trzecie zastrzeżenie budzi wreszcie ograniczenie, w stosunku do obowiązujących regulacji, okresu, w którym można złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Aktualnie zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa zasadniczo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem art. 214 § 1 projektu przewiduje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia wymiaru, z wyłączeniem sytuacji określonych w art. 216-218 projektu ustawy. Motywy takiej zmiany nie zostały jednak dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniu projektu ustawy.

 

8. Ulgi w spłacie (rozdział 8)

Rozdział 8 działu II projektu ustawy dotyczy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W stosunku do obowiązujących rozwiązań konstrukcja, w tym warunki oraz cel stosowania tych ulg, została zachowana. Nie mniej projektodawca przewidział w tym zakresie pewne zmiany. Proponuje on rozszerzenie katalogu ulg w spłacie zobowiązań o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatków oraz ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Ponadto art. 222 § 2 projektu ustawy przewiduje, że ulgi te, oprócz zaległości podatkowych, mają być także stosowane do podatków przed terminem ich płatności. Z kolei projektowany art. 226 projektu ustawy zawiera zamknięty katalog przypadków, w których organ podatkowy działając z urzędu może umarzać zaległości podatkowe. W stosunku do obowiązujących rozwiązań, został on w sposób znaczny rozszerzony. Zmiany te należy ocenić pozytywnie, choć dalsze przepisy projektu oraz jego uzasadnienie wzbudzają zastrzeżenia.

Przepis art. 222 § 1 projektu ustawy stanowi o „ulgach w spłacie podatków”. Natomiast art. 222 § 4 mówi o odpowiednim stosowaniu przepisów o „ulgach w spłacie podatków” do zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Innym razem, w art. 226 § 1 projektu ustawy, na mocy którego organ podatkowy umarza z urzędu „podatki”, okoliczności, w których może to nastąpić, dotyczą zaległości podatkowej. Wiadomo przecież, że zaległością podatkową jest po prostu niezapłacony w terminie płatności podatek. Dlatego z uwagi na poprawność terminologiczną takie uproszczenie, które zawierają przepisy rozdziału o ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych, należałoby wyeliminować.

Projektodawca przewiduje także zmianę przepisów w zakresie ulg w spłacie zobowiązań dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Obowiązujący w chwili obecnej art. 67b o.p., wskazuje na jakie cele mogą być udzielane ulgi stanowiące pomoc publiczną. Natomiast art. 224 § 1 projektu ustawy mówi tylko o ulgach, które stanowią pomoc publiczna udzielaną za na zasadach przewidzianych w prawie Unii Europejskiej oraz zasadach określonych w rozporządzeniach Rady Ministrów, rezygnując przy tym z wyliczenia celów ich udzielania. Jednocześnie w uzasadnieniu projektu ustawy (s. 253) w ogóle nie wyjaśniono podstawy oraz zasadności dokonywania tego typu zmiany. Dlatego trudno jest ocenić projektowane brzmienie przepisu nie znając przy tym intencji projektodawcy. Wątpliwe jest również brzmienie przepisu art. 225 projektu ustawy, w którym wskazano przykładowe elementy wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Tego typu regulacja jest sprzeczna z ideą kodyfikacji, ponieważ wprowadza nadmierną kazuistykę do aktu prawnego. Bardziej zasadnym rozwiązaniem jest poprzestanie na przepisie zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów, które określałoby wzór wniosku o udzielenie ulgi w spłacie. Ponadto wydaje się, że wniosek taki powinien mieć postać formularza, tak aby, zgodnie z intencją projektodawcy, podatnik nie miał trudności ze skorzystaniem z przysługujących mu uprawnień.

Całkowicie niezrozumiałe rozwiązanie jest przewidziane w przepisie art. 227 § 3 projektu ustawy. Proponuje się w nim, że w odniesieniu do podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, samorządowy organ podatkowy występuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie informacji niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o przyznanie ulgi. Samorządowy organ podatkowy miałby być, na mocy art. 227 § 2 projektu ustawy, organem właściwym w zakresie wydania decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie. Tym samym inny organ byłby właściwy w zakresie poboru, a inny w zakresie wydania decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań. Z punktu widzenia ekonomiki postępowania, a także idei uproszczenia, na którą notorycznie powołuje się projektodawca, jest to rozwiązanie pozbawione uzasadnienia.

 

9. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta (rozdział 9)

Projektowane przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta są, co do zasady, powtórzeniem regulacji zawartych w o.p. Ustawa wprowadza jednak ograniczenie zdarzeń, które powodują wyłączenie zakresu odpowiedzialności podatnika. Chodzi o skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej. Dotychczas, w myśl art. 29 § 2 o.p., skutki, o których mowa, nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka, a także uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Natomiast przepis art. 230 § 2 projektu ustawy wskazuje, że za podatek wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego w czasie trwania małżeństwa podatnik odpowiada swoim majątkiem osobistym oraz majątkiem wspólnym. Przepisu art. 230 § 2 projektu ustawy, nie stosuje się do zobowiązania podatkowego powstałego po powstaniu albo ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz ustanowieniu rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Jak więc widać katalog zdarzeń, które powodują ograniczenie możliwości zaspokajania się przez organ podatkowy z majątku osobistego i wspólnego podatnika został istotnie zmniejszony, co w pespektywie może powodować utratę dochodów publicznych.

Ponadto, na negatywną ocenę zasługuje brak przepisów o odpowiedzialności podatkowej zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Projektodawca nie uwzględnił przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej[13]. Ustawa wchodzi w życie co do zasady w dniu 25 listopada 2018 r., lecz była od dawna przedmiotem analiz w doktrynie oraz wypowiedzi Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów. Zgodnie z powołaną ustawą, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w tym prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, w sytuacji, gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wykonuje zarządca sukcesyjny jako zastępca pośredni właściciela przedsiębiorstwa w spadku[14]. Tymczasem projekt pomija całkowicie kwestie odpowiedzialności zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku.

 

10. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (rozdział 10)

Przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich są kopią rozwiązań przyjętych w o.p. Wątpliwości budzić może norma, którą można wywieść z przepisu art. 237 § 2 projektu ustawy. Stosownie do tego przepisu, osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w niniejszym rozdziale, jeżeli byłoby to rażąco niesłuszne. Organ podatkowy w każdym przypadku będzie musiał rozważyć, czy wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rażąco niesłuszne. Kwalifikowana postać braku słuszności sprawia, że przepis ten będzie miał w praktyce znaczenie marginalne.

 

11. Następstwo prawne (rozdział 11)

Co do zasady prawa i obowiązki podatnika są z nim ściśle związane. Jednak w przypadku ustania bytu podatnika dochodzi do następstwa prawnego. Następcy prawni podatnika przejmują jego prawa i obowiązki. Przepisy projektowanego rozdziału są powtórzeniem przyjętych na gruncie o.p. rozwiązań. Projektodawca nie dostrzegł jednak problemów, które pojawiały się na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Brak jest normatywnych podstaw, by chociażby rozwiązać problem nabywania przez następców prawnych ekspektatywy praw. Sygnalizacją tego problemu jest chociażby wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1084/15. Sąd na bazie nieprecyzyjnych przepisów ustawy o.p. rozwiązał problem przejęcia przez następcę prawnego podatnika ekspektatywy nabycia praw majątkowych, jakie np. stanowi żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku.

 

12. Wykonywanie zobowiązań solidarnych (rozdział 12)   

Projekt ustawy rozwija zasady dotyczące odpowiedzialności solidarnej. W obowiązującej o.p. istnieją dwie jednostki redakcyjne dotyczące kwestii odpowiedzialności solidarnej. Projekt ustawy wprowadza cztery rozbudowane przepisy prawne dotyczące tego zagadnienia. W zakresie nieuregulowanym w projekcie ustawy do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych, a do wierzytelności o zwrot nadpłaty dotyczące wierzytelności cywilnoprawnych. Nie do końca zrozumiała jest jednak zasada zawarta w art. 279 § 1 projektu ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową oraz prawo do nadpłaty lub zwrotu podatku, mają charakter solidarny, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi. Wydaje się, że solidarny charakter może mieć raczej odpowiedzialność podatkowa niż zobowiązanie, czy jego przedmiot.

III. 4. Postępowanie podatkowe (Dział III projektu ustawy)

1. Zagadnienia wstępne

Normy regulujące postępowanie podatkowe zostały ujęte w dziale III projektu. W zdecydowanej większości wykorzystują one dotychczas istniejące rozwiązania, zawarte w dziale IV o.p. Autorzy projektu zaproponowali jednak pewne modyfikacje dotychczas obowiązujących przepisów. Z uwagi na znaczne rozproszenie przepisów wewnątrz tego działu, proponowane zmiany można zgrupować w ramach rozwiązań ukierunkowanych na poprawę sytuacji procesowej strony postępowania, w tym sprecyzowanie obowiązków organu podatkowego oraz przyspieszenie postępowania podatkowego. Jedyną kompleksową i jakościowo nową regulację w ramach opiniowanego projektu stanowią natomiast przepisy dotyczące postępowań konsensualnych i uproszczonego. Z uwagi na charakter wskazanych przepisów zostaną one zatem poddane odrębnej analizie.

W ujęciu technicznym, przepisy dotyczące postępowania podatkowego zostały rozbudowane i ujęte w ramach jednego działu projektu. Wyłączono jednak z niego, obecne w obowiązującej regulacji, przepisy o charakterze ogólnym, dotyczące organów podatkowych, ich właściwości oraz zasady reprezentacji i pełnomocnictwa strony postępowania. Wskazane rozwiązanie wpłynęło na zmniejszenie objętości działu III projektowanej ustawy, ale zarazem powoduje, że normy związane z postępowaniem podatkowym zostały, jak powiedziano, rozproszone w pozostałych jednostkach redakcyjnych.

Dążenie do zachowania przejrzystości projektowanej ustawy przy jednoczesnym wzroście liczby przepisów (jak wiadomo jest to ponad 700 artykułów w skali całej ustawy) wymusiło na autorach wyodrębnienie w ramach rozdziałów jednostek redakcyjnych niższego rzędu, to jest oddziałów. O ile z perspektywy techniki legislacyjnej wprowadzenie podziału wewnętrznego można zaaprobować, to jego realizacja pozostawia wiele wątpliwości. Przede wszystkim, autorzy opiniowanego projektu odstąpili bowiem od całościowego ujmowania we wskazanych wyżej oddziałach działu III, a więc w jednej wyodrębnionej w tym celu jednostce redakcyjnej, pewnej całości materii normatywnej. Z kolei rozgraniczenie zagadnień w poszczególnych oddziałach budzi wątpliwości w zakresie jego uporządkowania, w szczególności w rozdziale 8 zatytułowanym „Dowody”. Z kolei w bardziej obszernych rozdziałach, np. w rozdziale 3 zatytułowanym „Doręczenia” brak wewnętrznego podziału, mimo, że wydaje się on być bardzo potrzebny.

 

2. Wyważenie interesu publicznego i prywatnego

Projekt zwiera grupę przepisów określających uprawnienia i obowiązki strony postępowania oraz organów podatkowych. Zawarte w projekcie propozycje nie stanowią jednak „nowej jakości” w relacjach między stroną a organem. Wiele z proponowanych rozwiązań wyrażonych w projekcie opiniowanej ustawy wynika natomiast z dotychczasowego dorobku judykatury oraz propozycji dyskutowanych w przeszłości w piśmiennictwie prawnopodatkowym.

Część uprawnień strony postępowania oraz odpowiadających im obowiązków organu podatkowego proponowanych w projekcie obecna jest w obrocie prawnym. Są one bowiem wyprowadzane z zasad ogólnych postępowania podatkowego, m.in. zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zasady prawdy materialnej. Przykład takiego stosowania prawa stanowi obowiązek poinformowania przez organ o imieniu i nazwisku świadka oraz okoliczności na jakie dowód z jego przesłuchania ma zostać przeprowadzony (art. 354 § 2 projektu ustawy) oraz obowiązek informowania strony o sporządzeniu opinii biegłego wraz z zakreśleniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie jej treści (art. 366 § 6 projektu ustawy). Ujęcie wskazanych rozwiązań w ramach regulacji normatywnej stanowi jedynie formalne potwierdzenie dotychczasowego ich obowiązywania.

Drugą grupę proponowanych w projekcie uprawnień i obowiązków stanowią poprawione wersje przepisów obowiązującej o.p. Przykład rozszerzenia obowiązków organu został wyrażony w projektowanym art. 354 § 1. Przepis ten stanowi, że „strona jest zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni roboczych przed ich terminem”. Tymczasem obowiązujący obecnie art. 190 o.p. przewiduje, że „strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem”.

Na relacje pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania w ograniczonym stopniu może natomiast wpłynąć obowiązek umieszczania przez organ podatkowy dodatkowych pouczeń nieznanych obowiązującej o.p. Opiniowany projekt zakłada bowiem, że w treści decyzji i postanowień zostaną zawarte pouczenia dotyczące m.in. wysokości wpisu od skargi składanej do sądu administracyjnego oraz możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie z kosztów albo przyznanie prawa pomocy (art. 413 §1 pkt 7 oraz art. 420 §1 pkt 6 projektu ustawy), a także pouczenie o terminie wykonania obowiązku (art. 413 § 1 pkt 9 oraz art. 420 §1 pkt 7 projektu ustawy). Abstrahując od wątpliwości co do wprowadzenia sądowego postępowania odwoławczego zwrócić należy uwagę, że nadmierna rozbudowa części rozstrzygnięcia zawierającej pouczenia nie służy zachowaniu jego przejrzystości. Co więcej, sformułowania użyte w projektowanych przepisach nie korespondują z rozwiązaniami obowiązującymi już na gruncie p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 245 tego aktu normatywnego prawo pomocy może bowiem zostać przyznane w zakresie całkowitym lub częściowym. Zwolnienie z kosztów stanowi więc jedną z form prawa pomocy, a nie rozwiązanie alternatywne dla prawa pomocy, jak wynikałoby z opiniowanego projektu.

Krytycznie należy ocenić proponowane w projekcie zmiany zakazu zastępowania przez organ podatkowy czynności przesłuchania świadka jego wyjaśnieniami złożonymi na piśmie (art. 360 § 4 projektu ustawy). Wskazana zasada stanowi gwarancję ochrony interesów strony. Został od niej jednak przewidziany wyjątek, dotyczący uzyskania przez organ podatkowy zgody strony. Od wskazanego wyjątku projektowana ustawa przewiduje kolejny wyjątek mianowicie, gdy przesłuchanie świadka nie jest możliwe, w szczególności świadkowi nie można było doręczyć wezwania, albo nie stawił się z powodu niedających się usunąć przeszkód (art. 360 § 5 projektu ustawy). W konsekwencji regulacja jest nieczytelna oraz niezgodna z zasadami techniki legislacyjnej.

Rozwiązaniem o istotnym znaczeniu dla ochrony interesów strony ma być proponowany w projekcie wymóg zawierania w protokole przesłuchania treści zadawanych pytań i udzielonych odpowiedzi (art. 343 § 1 projektu ustawy). Z praktyki działania organów podatkowych wynika bowiem, że często pytania i odpowiedzi ujmowane w protokole są parafrazowane przez osobę prowadzącą przesłuchanie. W konsekwencji może dochodzić do nieprawidłowej interpretacji zebranego w ten sposób materiału dowodowego. Wadą proponowanych rozwiązań jest natomiast przedłużenie czynności przesłuchania oraz dalsze zwiększenie objętości materiału dowodowego, co nie może pozostać bez wpływu na szybkość postępowania podatkowego.

Poważne wątpliwości w zakresie prawidłowości konstrukcyjnej projektowanej ustawy występują w zakresie norm dotyczących wstrzymania wykonania decyzji w momencie wniesienia skargi do sądów administracyjnych. Zgodnie z propozycją ujętą w projekcie organ jest bowiem zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, w całości lub w części, do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (art. 446 § 2 projektu ustawy). Tymczasem, po pierwsze, prawdopodobieństwo uchylenia decyzji istnieje w każdym przypadku, gdy jest ona poddawana weryfikacji. Obecna konstrukcja przepisu oznacza zatem, że podstawa zawieszenia wykonania decyzji zachodzi już w momencie wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. Po drugie, brak tu wyjaśnienia pojęcia „spowodowania trudnych do odwrócenia skutków”. Co więcej, brak tu też jakiegokolwiek miernika poziomu konsekwencji wystąpienia skutków, jak również poziomu trudności dla strony, czy też narzędzi weryfikacji wskazanych trudności przez organ podatkowy. Należy zatem przyjąć, że podstawę wstrzymania wykonania decyzji stanowi prawdopodobieństwo spowodowania skutków, których odwrócenie wiązałoby się z jakąkolwiek trudnością. Przykładowo, w przedsiębiorstwie zatrudniającym 1000 osób wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej mogłoby nastąpić w przypadku powstania prawdopodobieństwa zwolnienia jakiegokolwiek wykwalifikowanego pracownika. W sytuacji deficytu siły roboczej teoretycznie może bowiem zaistnieć znaczna trudność w odwróceniu skutków zwolnienia pracownika, chociażby dlatego, że podjąłby on pracę w innym przedsiębiorstwie a nie ma innych osób zainteresowanych podjęciem pracy na jego stanowisku.

Istotne wątpliwości budzi natomiast kwestia związana z ponoszeniem kosztów postępowania. Projektowany art. 478 § 1 stanowi bowiem, że „koszty postępowania ponosi organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie”. Tymczasem organ podatkowy nie posiada cechy samodzielności, lecz działa za konkretny podmiot prawa publicznego, w tym przypadku za państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego. To wskazane podmioty prawa publicznego, a nie ich organy, ponoszą zatem koszty postępowania podatkowego.

Projekt przewiduje pozostawienie w jej ramach klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Działanie to należy uznać za prawidłowe, bowiem wskazany instrument prawny stanowi istotny element służący przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Należy jednak zwrócić uwagę, że Rada Ministrów 25 września b.r. przyjęła ustawę zawierającą zmiany w konstrukcji klauzuli antyabuzywnej, co pozbawia klauzulę zawartą w projekcie aktualności.

 

3. Szybkość postępowania

Jednym z głównych wyzwań związanych z funkcjonowaniem procedury podatkowej jest utrzymanie jej szybkości przy jednoczesnym zachowaniu rzetelności rozpatrywania konkretnej spawy podatkowej. W przedmiocie poprawy szybkości postepowania autorzy opiniowanego projektu przedstawili kilka rozwiązań. W pierwszej kolejności dodane zostały warunki wniesienia ponaglenia wraz ze wskazaniem organu właściwego do jego rozpatrzenia. W projekcie ujęto także definicję bezczynności i przewlekłości, maksymalny termin przekazania akt organowi wyższej instancji oraz rozpatrzenia ponaglenia (art. 297-298 projektu). Jednocześnie przewidziano odpowiedzialność pracownika za doprowadzenie do nieuzasadnionej przewlekłości lub bezczynności (art. 300 projektu). Przedstawione rozwiązania należy ocenić pozytywnie. Mogą one bowiem stanowić skuteczny instrument przeciwko nadmiernemu i przy tym nieuzasadnionemu wydłużaniu długości postępowania. Opiniowane rozwiązania nie zawierają błędów merytorycznych.

Niezwykle interesujące rozwiązanie dotyczące szybkości postępowania podatkowego zostało ujęte w projektowanym art. 299. Przyznanie jednostce samorządu terytorialnego prawa wniesienia ponaglenia na bezczynność lub przewlekłość samorządowego kolegium odwoławczego dotychczas nie było bowiem znane polskiej procedurze podatkowej. Tymczasem wprowadzenie wskazanej możliwości zapewnia poprawę pozycji jednostki samorządu terytorialnego zainteresowanej wysokością uzyskiwanych podatkowych dochodów budżetowych. W szerszym ujęciu, przyznanie uprawnienia do wniesienia ponaglenia wzmacnia postulowaną od lat samodzielność organów samorządowych, co zasługuje na pełną aprobatę.

Zdecydowanie krytycznie należy natomiast odnieść się do proponowanego przedłużenia okresu wniesienia odwołania oraz zażalenia, odpowiednio do 30 i 14 dni. Wskazane rozwiązanie stoi w opozycji do założenia projektodawcy poprawy szybkości postępowania podatkowego. Oznacza bowiem zrównanie podstawowego środka odwoławczego w postępowaniu podatkowym z okresem sporządzenia podstawowego środka odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ten ostatni, co warto podkreślić, przewiduje wobec skarżącego zdecydowanie wyższe wymagania formalnoprawne. Naturalnie, we współczesnym obrocie prawnym występują niezwykle obszerne decyzje podatkowe, wymagające zaangażowania znacznego czasu w celu zapoznania się z ich treścią i odpowiedniego odniesienia się do nich. Jak wynika z praktyki sądowoadministracyjnej większość rozstrzygnięć dokonywanych przez organy podatkowe nie jest jednak obszerna w stopniu uniemożliwiającym zapoznanie się z ich treścią i sporządzeniem odwołania lub zażalenia. Nie wydaje się natomiast, aby rozwiązanie zawarte w opiniowanym projekcie doprowadziło do zmniejszenia ilości składanych środków odwoławczych, bądź wpłynęło na rodzaj użytych w nich argumentów merytorycznych. Zmiany proponowane w projekcie zrównywałyby natomiast okres przewidziany do sporządzenia środka odwoławczego z okresem wymaganym do załatwienia sprawy w pierwszej instancji (art. 295 § 2 pkt 1 projektu ustawy). W skrajnym przypadku okres na wniesienie odwołania lub zażalenia byłby dwukrotnie dłuższy niż przewidziany do załatwienia sprawy przez organ podatkowy (art. 295 § 1 pkt 1 projektu ustawy). Warto więc zastanowić się utrzymaniem takiego rozwiązania lub wesprzeć utrzymanie go stosowną analizą.

Istotną modyfikację w zakresie uprawnień strony, mającą w zamierzeniu poprawić szybkość postępowania, stanowi zmiana zasad dotyczących postępowania odwoławczego, poprzez umożliwienie złożenia odwołania na decyzję organu I instancji bezpośrednio do sądu administracyjnego (art. 428 § 1 projektu ustawy). Proponowane rozwiązanie należy ocenić zdecydowanie krytycznie. Po pierwsze, może ono zostać uznane za próbę obejścia zasady dwuinstancyjności postępowania, zagwarantowanej w art. 78 Konstytucji. Po drugie, wskazane rozwiązanie doprowadzi do tego, że sądy administracyjne zaczną się borykać ze znacznym zwiększeniem napływu spraw, których ostateczne rozstrzygnięcie mogłoby nastąpić przed odwoławczym organem podatkowym w terminie dwóch miesięcy. Co więcej, skarga złożona do sądu administracyjnego mogłaby zawierać wyłącznie zarzuty z zakresu prawa materialnego (zob. projektowany art. 57b p.p.s.a.). W przypadku odrzucenia skargi (co w wielu przypadkach należy uznać za realne, mając na względzie brak przymusu adwokacko-radcowskiego przed sądami administracyjnymi I instancji) odrzucona skarga będzie traktowana jak odwołanie (art. 428 § 3 projektu ustawy), co w naturalny sposób przedłuża postępowanie w danej sprawie. Najpierw na etapie postępowania podatkowego, a następnie  sądowoadministracyjnym i badania przez sąd administracyjny skargi na decyzję organu odwoławczego. Moment prawomocnego zakończenia sprawy uległby więc wydłużeniu. Dodatkowo nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że koszty funkcjonowania sądownictwa administracyjnego są zdecydowanie wyższe, niż organów administracji skarbowej. Proponowane rozwiązanie będzie zatem wiązało się ze wzrostem wydatków zarówno po stronie budżetu państwa jak i stron postępowania.

Niepowodzeniem można określić próbę modernizacji instytucji rozprawy podatkowej. Mimo rozszerzenia katalogu sytuacji, w których rozprawa może zostać przeprowadzona (art. 375 § 1 projektu), nadal jest to instytucja uregulowana w sposób niedostateczny. Wskazana okoliczność będzie w dalszym ciągu przesądzać o niewielkim znaczeniu rozprawy jako instrumentu służącego przyspieszeniu postępowania podatkowego. Koniecznym byłoby zatem, bądź rozwinięcie zasad prowadzenia rozprawy podatkowej, bądź sformułowanie w projekcie odesłania do obowiązujących innych ustaw procesowych, które regulują kwestię rozprawy w sposób kompleksowy.

Na szybkość postępowania podatkowego wpływ mają również jego elementy techniczno-organizacyjne. Czynnikiem, który w istotny sposób może wpłynąć na przyspieszenie postępowania podatkowego, jest bowiem np. jego elektronizacja. Na wskazanym tle pozytywnie przedstawiają się propozycje zmian w zakresie doręczeń do pełnomocników profesjonalnych, z wyjątkiem regulacji art. 314 § 5 projektu ustawy. Fakt, że profesjonalni pełnomocnicy wykonują zawodowo działalność polegającą na reprezentowaniu swoich mocodawców oraz powinność dokładania przez nich szczególnej staranności w utrzymywaniu niezakłóconego kontaktu z organami podatkowymi nie uzasadniają jednak przewidzianego w tym przepisie skrócenia okresu wystąpienia domniemania doręczenia drogą elektroniczną z 14 do 6 dni. Zmiana taka jest nieuzasadniona systemowo, zważywszy, że w dotyczącym doręczeń elektronicznych art. 1311 k.p.c. przewidziany jest termin 14-dniowy. Z aprobatą można odnieść się natomiast do wprowadzenia jako ogólnej zasady dokonywania przez organ wezwań za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a dopiero w braku takiej możliwości telefonicznie lub innymi środkami łączności (art. 325 projektu).

 

4. Postępowania konsensualne i uproszczone

Nowymi rozwiązaniami zaproponowanymi w projekcie są umowa podatkowa oraz mediacja. Z natury tego rodzaju postępowań, nieobecnych wcześniej w polskim prawie podatkowym, wynika konieczność zachowania dostatecznej swobody działania zarówno organu jak i strony postępowania. Można uznać, że wskazany wymóg został spełniony zarówno w przypadku projektowanych regulacji dotyczących umowy podatkowej jak i mediacji. Postępowania konsensualne mogą bowiem dotyczyć szerokiego katalogu spraw, mogą być prowadzone za zgodą lub na wniosek strony, zaś organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z umowy podatkowej.

Prowadzenie postępowania wymaga zatem porozumienia strony i organu, a więc musi wiązać się z zagwarantowaniem ochrony interesów każdej z nich. W przypadku organu podatkowego największe ryzyko procesowe może wynikać z dążenia strony do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Wobec tego ustawa przewiduje ograniczenie długości mediacji do 2 miesięcy, z możliwością przedłużenia tylko za zgodą organu podatkowego. Organ podatkowy wskazuje także osobę mediatora, korzystając przy tym z listy prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Odwołanie mediatora może natomiast nastąpić w wyniku utraty przez niego zaufania organu (art. 387 § 1 pkt 2 projektu). Dodatkowo, w razie pojawienia się wątpliwości w przedmiocie zawarcia umowy podatkowej, organ może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w sprawie zasadności podjęcia takiego działania (art. 381 § 1 projektu).

W projektowanych przepisach brakuje jednak czytelnego wskazania, jakim kryterium powinien kierować się organ podatkowy w trakcie mediacji bądź zawierając umowę podatkową. Wydaje się, że w tym przypadku organ powinien oprzeć się na zasadzie wyważenia słusznego interesu zobowiązanego i interesu publicznego (art. 26 projektu). Rozważenia wymaga także możliwość wprowadzenia instrumentu kontroli następczej zawieranych umów podatkowych pod kątem spełniania wskazanego wyżej kryterium interesu publicznego. Bez względu jednak na ewentualne zmiany można uznać, że zaproponowane rozwiązania normatywne w sposób dostateczny zabezpieczają interes publiczny.

W odniesieniu do strony postępowania zakres gwarancji ochrony jej interesów jest mniejszy, ale nadal dostateczny. Przede wszystkim mediator musi bowiem spełniać wymóg bezstronności i neutralności. Wskazana gwarancja pozwala na uniknięcie zjawiska przekształcania mediatora w „przedłużenie” organu podatkowego. Gwarancję dla strony stanowi również zakaz włączania do akt sprawy dokumentów i informacji przekazanych mediatorowi przez stronę postępowania lub organ podatkowy (art. 391 projektu) oraz uprawnienie do żądania odwołania mediatora w razie utraty do niego zaufania. Wydaje się, że z uwagi na elastyczność mediacji i umów podatkowych, w większości przypadków będzie je inicjowała strona postępowania. Tym samym będzie się zgadzała na nierównomierne rozłożenie gwarancji procesowych, a w szczególności brak sankcji za niewykonanie umowy podatkowej przez organ.

Odrębnej uwagi wymaga postępowanie uproszczone zaliczone do zwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Zróżnicowanie zwyczajnych trybów postępowania należy uznać za potrzebne, w szczególności z perspektywy interesów samorządowych organów podatkowych. Niejednokrotnie bowiem prowadzone przez nie postępowania dotyczą niewielkich kwot oraz stosunkowo licznych podmiotów zobowiązanych (np. w podatku od nieruchomości). Wiąże się to z koniecznością przestrzegania wysokich wymogów formalnych, m.in. polegających na informowaniu strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niesie to za sobą także wysokie koszty. Zasady podjęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania uproszczonego proponowane w projekcie nie budzą natomiast zasadniczych wątpliwości, zarówno w zakresie ochrony interesu publicznego jak i prywatnego.

 

5. Nadzwyczajne środki zaskarżenia

Przepisy rozdziału 19 projektu dotyczą jednego z trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego, a mianowicie wznowienia postępowania. W swej istocie projektowane regulacje w większości odpowiadają obowiązującym przepisom o.p. Projektowane zmiany polegają natomiast m. in. na dodaniu dwóch nowych przesłanek wznowienia postępowania oraz sprecyzowaniu niektórych z nich. Nie budzą one zastrzeżeń. Zmianę o charakterze precyzującym w stosunku do aktualnego stanu prawnego stanowi z kolei treść art. 454 § 1 projektu ustawy. Stanowi on, że wznowienie postepowania następuje z urzędu lub na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia poboru podatku, a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektowane regulacje rezygnują także, poza pewnymi wyjątkami, z badania wstępnego dopuszczalności wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę ekonomikę postępowania należy ocenić je pozytywnie.

Pomimo pewnych zmian, w stosunku do dotychczasowych regulacji, istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji została zachowana przez przepisy rozdziału 20 działu III projektu ustawy. Najważniejszą ze zmian w stosunku do obowiązujących regulacji jest ograniczenie liczby przesłanek, na podstawie których organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji. Jednak niezasadne jest rezygnowanie z przesłanki niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i trwałego charakteru tej niewykonalności, z przesłanki wady powodującej nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a w szczególności z przesłanki stanowiącej o wywołaniu czynu zagrożonego karą w razie wykonania decyzji. Można przypuszczać, że brak tych przesłanek będzie skutkował funkcjonowaniem w obrocie decyzji obciążonych poważnymi wadami. Z tych powodów nie można zatem zaakceptować tego rodzaju zmian.

Zastrzeżeń nie budzi propozycja, aby organ podatkowy mógł stwierdzić nieważność części decyzji, podobnie jak zmiana precyzująca, że postępowanie wszczyna się przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w art. 460 § 2 projektu, w którym określa się z czego powinien składać się wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji bezzasadnie nie zamieszczono odesłania do art. 335 § 2 projektowanej ustawy. Przepis art. 335 § 2 projektu wskazuje bowiem, co w ogólności powinien zawierać każdy wniosek.

Inne wątpliwości wzbudzają przepisy art. 462 § 1 projektu. Otóż w art. 462 § 1 pkt 1 projektu określono, że organem właściwym w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego rzędu. Tymczasem art. 462 § 1 pkt 2 projektu stwierdza się, że jest nim również dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Niestety projektodawca bezrefleksyjnie powielił błędne brzmienie przepisu art. 248 § 2 pkt 1a obowiązującej o.p. Wiadomo przecież, że w strukturze organizacyjnej Krajowej Administracji Skarbowej dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego rzędu w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dlatego przepis art. 462 § 1 pkt 2 projektu ustawy jest po prostu zbędny.

Rozdział 21 projektu ustawy dotyczy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W stosunku do dotychczasowych regulacji proponuje się tylko pewne zmiany. Przepisy art. 464, 465 i 466 projektu odpowiadają zasadniczo przepisom art. 253 i 253a obecnej o.p. Zmiana polega natomiast na rezygnacji z wyliczenia decyzji, co do których nie będzie się stosować art. 464 i 465 projektowanej ustawy. Wiąże się ona z propozycją zawarcia normy definiującej decyzję wymiarową. W związku z wcześniejszą krytyką tej definicji nie jest zasadne posługiwanie się w przepisie art. 466 § 1 projektu pojęciem decyzji wymiarowej. Natomiast pozytywnie należy ocenić przepis art. 467 projektu, który stanowi, że w przypadku wydania przez Komisję Europejską decyzji o obowiązku zwrotu pomocy publicznej, decyzja ostateczna, na podstawie której udzielono tej pomocy może być uchylona lub zmieniona także bez zgody strony. Dzięki tego typu unormowaniu przepisy o.p. będą w sposób definitywny określały przypadki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Nie budzi zastrzeżeń zmiana dotychczasowych rozwiązań polegająca na możliwości zmiany, z urzędu lub na wniosek strony, decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli po jej wydaniu nastąpiła zmiana okoliczności mających wpływ na jej treść. Tym samym decyzja może być zmieniona, jeżeli okoliczności mające wpływ na jej treść wystąpiły po wydaniu decyzji, a nie jak dotychczas po jej doręczeniu. Proponowane regulacje art. 470 projektu dotyczące terminu wszczęcia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej także nie budzą większych zastrzeżeń.

Rozdział 22 projektu dotyczący wygaśnięcia decyzji w istocie jest powtórzeniem unormowań rozdziału 20 obowiązującej o.p. Zmianę w stosunku do dotychczasowych regulacji stanowi możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w całości lub tylko w części. Ponadto art. 473 projektu stanowi, że postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia poboru. Nie budzą one jednak zastrzeżeń.

 

6. Postępowania szczególne (Dział IV projektu ustawy)

Po dziale III projekt ustawy przewiduje wprowadzenie przepisów dział IV zatytułowanego „Postępowania szczególne”. Niektóre z kodyfikacji prawa procesowego, na przykład kodeks postępowania karnego, przewidują odrębne od zasadniczego modelu tryby postępowania. Zakładają one prowadzenie postępowania w sposób istotnie różniący się w swym przebiegu od podstawowego modelu postępowania, w tym w zakresie wydawanych rozstrzygnięć. Odmienność postępowań szczególnych od podstawowego modelu postępowania wynika przede wszystkim z charakteru procedowanych spraw lub konieczności prowadzenia postępowania w sposób mniej sformalizowany. Postępowania szczególne mogą być unormowane zarówno w kodyfikacji prawa procesowego, jak i w odrębnej od niej ustawie.

Założenie projektodawcy polegające na wyodrębnieniu z postępowania podatkowego pewnych szczególnych typów jego przebiegu należy zasadniczo uznać za rozwiązanie nowatorskie. o.p. w obecnym kształcie nie przewiduje odrębnego działu poświęconego postępowaniom szczególnym. Znajdują się w niej co prawda działy dotyczące pewnych specyficznych grup spraw, na przykład dział VIII A „Zaświadczenia”, niemniej nie są one wyodrębnione jako szczególne typy postępowania podatkowego. Dział VI projektu przewiduje aż 15 postępowań szczególnych. Mając na uwadze jedno z założeń projektodawcy, a więc uproszczenie postępowania, należy poddać pod rozwagę celowość wyodrębnienia tak dużej liczby tego typu postępowań. Ponadto samo uznanie pewnych kategorii spraw za postępowania szczególne, np. postępowania w sprawie ustalenia wartości rzeczy lub praw majątkowych, na tle braku ich skomplikowania wydaje się niezasadne.

 

7. Identyfikacja i ewidencja podatników (rozdział 1)

Przepisy tego rozdziału w zasadzie stanowią powielenie unormowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z uwagi na ich techniczny charakter oraz kazuistykę nie powinny one znajdować się w przepisach kodyfikacji części ogólnej prawa podatkowego. Obowiązujące rozwiązania polegające na unormowaniu zagadnień związanych z ewidencją i identyfikacją podatników w odrębnej ustawie są modelem optymalnym.

 

8. Interpretacje i informacje dotyczące przepisów prawa podatkowego (rozdział 2)

Przepisy rozdziału 2 przewidują postępowanie szczególne w zakresie wydawania interpretacji i informacji dotyczących przepisów prawa podatkowego. Projektowane przepisy, analogicznie jak przepisy dotychczas obowiązujące, przewidują wydawanie interpretacji indywidualnych i ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz objaśnień w zakresie stosowania tych przepisów. Zmiany w stosunku do aktualnych rozwiązań normatywnych polegają, po pierwsze, na dodaniu instytucjom kompetencji do wydawania informacji ogólnych o treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, projektowane regulacje w pewnym zakresie zmieniają tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast projekt ustawy nie przewiduje zasadniczo zmian w zakresie ochrony wynikającej z zastosowania się do ich treści.

Projekt przewiduje nałożenie na ministra właściwego do spraw finansów publicznych dodatkowej kompetencji polegającej na wydawaniu informacji ogólnych. Zgodnie z art. 510 § 1 projektu mają one być wydawane z urzędu w przypadku istotnej zmiany lub wprowadzenia nowych przepisów prawa podatkowego. Wedle projektowanej regulacji mają one także wyjaśniać, w jakim zakresie przepisy te wpływają na prawa i obowiązki podatnika. Zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i interesu publicznego, rozwiązanie to nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 509 § 1 pkt 2 projektu minister będzie przecież zobowiązany do wydawania objaśnień podatkowych. One także będą zawierały informacje o stosowaniu przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji o wpływie na prawa i obowiązki podatnika. Dlatego wprowadzanie informacji ogólnych jest pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. Można przypuszczać, że wydawanie objaśnień podatkowych i informacji ogólnych stworzy chaos informacyjny wśród podatników oraz, wbrew założeniom projektodawcy, nie będzie zwiększał ich ochrony.

Projektowane regulacje przewidują, że interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego będą wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Większy zakres kompetencji w tym zakresie ma posiadać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Natomiast Szef Krajowej Administracji Skarbowej ma być właściwy w dwóch kategoriach spraw. Po pierwsze, w zakresie zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po drugie, ma on być uprawniony do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Dzielenie kompetencji w zakresie spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych pomiędzy dwa organy podatkowe nie jest zasadne. Na mocy przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej został powołany jeden wyspecjalizowany organ podatkowy w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Taki stan rzeczy powinien również utrzymywać projekt ustawy.

Przepis art. 533 projektu dotyczy z kolei opłaty od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej. Zmiana w stosunku do obowiązujących rozwiązań polega na propozycji, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustalał opłatę w wysokości 2000 zł, gdy przedmiotem wniosku jest szczególnie skomplikowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Natomiast w pozostałych przypadkach opłata ta w dalszym ciągu wynosiłaby 40 zł. O ile próby podejmowane w celu ograniczenia liczby wydawanych interpretacji indywidualnych należy ocenić pozytywnie, o tyle przedstawione w projekcie rozwiązania nie pozwalają na osiągnięcie takiego rezultatu. Ponadto godzą one w idee projektodawcy, aby projektowane przepisy były przyjazne podatnikowi. Z jednej strony można przypuszczać, że w praktyce takich skomplikowanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych będzie niewiele w stosunku do niebudzących wątpliwości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i w konsekwencji opłata w wysokości 2000 zł będzie rzadko stosowana. Nie wpłynie to zatem na ograniczenie liczby wydawanych, niekiedy, jak dowodzi tego praktyka, sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. Z drugiej jednak strony pozostawienie dość znacznej swobody decyzyjnej Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia opłaty w wysokości 2000 zł jest rozwiązaniem niekorzystnym dla wnioskodawców. Wydaje się, że z punktu widzenia interesu publicznego, jak i interesu podatnika, lepszym rozwiązaniem byłoby zróżnicowanie wysokości opłaty za złożenie wniosku o wydanie interpretacji w zależności od statusu wnioskodawcy, tj. bycia przedsiębiorcą lub nie, skomplikowania sprawy oraz „wysokości” skutków podatkowych, np. wysokości kwoty podatku albo wysokości ulgi podatkowej.

 

9. Konsultacja skutków podatków transakcji (rozdział 3)

Przepisy rozdziału 3 projektu przewidują nową instytucję w zakresie postępowania podatkowego, a mianowicie konsultację skutków podatkowych transakcji. Zakłada ona współdziałanie organu podatkowego i podatnika w zakresie określenia skutków podatkowych czynności lub zdarzeń, które zostały przez podatnika dokonane lub w których brał on udział. Postępowanie takie byłoby wszczynane na wniosek podatnika i dotyczyłoby określenia skutków podatkowych zdarzeń, które wystąpiły przed złożeniem przez zainteresowanego wniosku o konsultację. Zamysł polegający na wprowadzeniu konsensualnego trybu postępowania w zakresie określenia skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń należy ocenić pozytywnie. Z jednej strony podatnik, który otrzymał decyzję w sprawie skutków podatkowych będzie miał zagwarantowaną pewność prawidłowości rozliczenia podatku w zakresie określonego zdarzenia. Z drugiej strony natomiast rozwiązanie takie może przyczynić się do zwiększenia szybkości postępowania oraz ograniczenia liczby rozpoznawanych spraw przez sądy administracyjne dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku.

Pomimo pozytywnej oceny samej idei tego typu postępowania szczególnego projektowane przepisy wzbudzają pewne zastrzeżenia. Należy zwrócić uwagę na najważniejsze z nich. Z puntu widzenia poprawności językowej projektowanych przepisów nie jest prawidłowe posługiwanie się słowem „transakcja”. Hipotezy norm prawa podatkowego wiążą realizację wzoru zachowania określonego w ich dyspozycji przede wszystkim ze skutkami określonych czynności prawnych lub faktycznych, a nie „transakcjami” . Słowo to nie należy to języka prawniczego. Ponadto przepis art. 543 § 3 projektu stanowi, że decyzja w sprawie skutków podatkowych może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych, które wystąpiły przed złożeniem przez zainteresowanego wniosku o konsultację. Pomijając kwestię stylistyki przepisu należy zauważyć, że posługuje się on zbytnim uproszczeniem. Wydaje się, że decyzja ta ma dotyczyć prawidłowego rozliczenia pewnych zdarzeń, których skutki wystąpiły przed złożeniem przez zainteresowanego wniosku o konsultacje. Kolejne wątpliwości wzbudza przepis art. 544 projektu, który wylicza wszystkie elementy, jakie powinien zawierać wniosek o konsultację. Wystarczające byłoby odesłanie do przepisu wskazującego elementy, które powinien zawierać każdy wniosek składany w postępowaniu podatkowym oraz wskazanie składników niezbędnych wniosku o konsultacje.

 

10. Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (rozdział 4)

Przepisy rozdziału 4 dotyczą porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. W stosunku do obowiązujących przepisów projekt ustawy nie przewiduje zmian.

 

11. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (rozdział 5)

Rozdział 5 działu IV projektu ustawy zawiera przepisy dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania oraz opinii zabezpieczających. Stanowią one powtórzenie obowiązujących przepisów działu III A obowiązującej o.p. zatytułowanego „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”. Natomiast dziwi fakt, że nie uwzględniają one istotnych zmian w zakresie przepisów o.p., które aktualnie są procedowane (zob. projekt ustawy z dnia 24 sierpnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860). Jest tym bardzie niezrozumiałe biorąc pod uwagę, że przywołany projekt ustawy implementuje między innymi postanowienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016). Wiadomo było przecież, że do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie miały obowiązek implementacji większości jej postanowień.

 

12. Umowa o współdziałanie (rozdział 6)

Rozdział 6 działu IV projektu przewiduje wprowadzenie do prawa podatkowego nowej instytucji nazwanej przez projektodawcę umową o współdziałanie. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowa o współdziałanie ma być zawierana pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a podatnikiem o istotnym znaczeniu gospodarczym. Wedle uzasadnienia projektu w razie jej zawarcia ma ona być podstawą współpracy pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a podatnikiem w celu prawidłowego wypełniania obowiązków przez podatnika, w tym prawidłowego rozliczenia podatku. Umowa taka ma być zawierana nie z każdym podatnikiem, lecz z tym, którego pozycja ma istotne znaczenie z punktu widzenia interesu państwa. Podatników tych ma określać rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 592 projektu ustawy. Jak wynika z treści projektowanej delegacji, chodzi tu o podatników wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Wątpliwości wzbudza natomiast treść przepisu art. 592 § 2 pkt 2 projektu. Zawiera on delegację ustawową do wydania rozporządzenia, które ma określać szczegółowe warunki przeprowadzenia audytu procedur i audytu u podatnika, z którym zawarto umowę o współdziałanie. Wydaje się, że tego typu sprawy, które są istotne z puntu widzenia praw podatnika, powinny być unormowane w drodze ustawy.

 

13. Czynności sprawdzające (rozdział 7)  

Podstawowym i zarazem najprostszym trybem działania organu podatkowego na gruncie obowiązującej o.p. jest przeprowadzanie czynności sprawdzających. Opiniowany projekt nie przewiduje w tym względzie istotnych zmian. Ogranicza się bowiem do powielenia dotychczasowych rozwiązań oraz ich częściowego uzupełnienia, m.in. w zakresie przedmiotu czynności sprawdzających (rozszerzenie o weryfikację wartości rzeczy i praw majątkowych oraz prawidłowość remanentu). Projektodawca zaproponował także drobne uproszczenia, mające na celu przyspieszenie i obniżenie kosztów, np. poprzez rezygnację z wysyłania uwierzytelnionych przez organ korekt deklaracji, gdy dokonana w ich wyniku zmiana nie przekracza kwoty 50 zł. W ogólnym ujęciu, przepisy dotyczące czynności sprawdzających nie zawierają jakościowo nowych rozwiązań normatywnych, mogących w istotny sposób wpłynąć na kształt tego trybu działania organów podatkowych. Ograniczają się one raczej do udoskonalenia dotychczas wykorzystywanego modelu.

 

14. Kontrola podatkowa (rozdział 8)

Zawarte w projekcie przepisy dotyczące kontroli podatkowej, podobnie jak w przypadku czynności sprawdzających, zawierają niewiele nowych norm postępowania. Najbardziej charakterystyczną zmianą w stosunku do współcześnie obowiązujących rozwiązań i zarazem swoistym gestem wobec kontrolowanego, jest rozszerzenie celu kontroli skarbowej o „poinformowanie kontrolowanego o stwierdzonych nieprawidłowościach, tak aby kontrolowany mógł dokonać korekty deklaracji po zakończonej kontroli” (art. 604 § 2 projektu). Za wskazaną zmianą nie nastąpiła jednak jakościowa poprawa przepisów dotyczących kontroli. Mimo wydzielenia oddziałów wewnątrz rozdziału 8. „Kontrola podatkowa”, w dalszym ciągu składające się na jego kształt przepisy stanowią niedostatecznie uporządkowany zbiór norm, dotyczących np. elementów, które zawiera zawiadomienie o wszczęciu kontroli, elementów upoważnienia do podjęcia kontroli, czy zakresu kontroli.

Opiniowane przepisy w niewielkim stopniu rozszerzają zakres obowiązków podatnika. Mają one bowiem na celu głównie przyspieszenie postępowania kontrolnego. Działając w tym kierunku autorzy projektu nowej ordynacji podatkowej słusznie proponują bowiem wprowadzenie obowiązku powołania pełnomocnika w przypadku nieobecności kontrolowanego (art. 613 § 3 projektu ustawy), czy ograniczenie długości zawieszenia kontroli maksymalnie do 5 lat (art. 613 § 11 projektu). Pewne wątpliwości może budzić sformułowanie uprawnienia organu do przeprowadzanie kontroli w swojej siedzibie „jeżeli miejsce prowadzenia lub przechowywania ksiąg znajduje się w znacznej odległości od siedziby kontrolowanego” (art. 616 § 2 projektu). Zgadzając się co do zasady z intencją optymalizacji wydatków związanych z prowadzeniem kontroli podatkowej, należałby jednak w sposób bardziej precyzyjny wskazać, jaką odległość należy rozumieć przez pojęcie „znacznej”. Przykładowo, można się w tym zakresie posłużyć kryterium położenia na obszarze tej samej jednostki samorządu terytorialnego, co siedziba organu podatkowego. Podsumowując, proponowane w projekcie rozwiązania nie zmieniają w istotny sposób pozycji kontrolowanego w toku kontroli prowadzonej przez organ podatkowy.

 

15. Ustalenie wartości rzeczy lub praw majątkowych (rozdział 9)

Proponuje się unormowanie w dziale IV projektu odrębnego postępowania dotyczącego ustalenia wartości rzeczy lub praw majątkowych. W zasadzie projektowane regulacje są zbliżone do przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, które są zawarte w ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od spadków i darowizn, czy ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego nie jest zasadne ich powielanie. W związku z tym przepisy projektowanego rozdziału są zbędne.

 

16. Przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (rozdział 10)

Przepisy obejmujące przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych stwarzają przesłanki dla bardziej skutecznej ochrony interesów budżetu państwa. Jednocześnie zwiększa ona obszar niepewności (ryzyka) w działalności gospodarczej związany z dużym stopniem arbitralnego wykorzystywania instrumentów i narzędzi działania aparatu skarbowego. Oceniane przepisy wymagają współdziałania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dokonującego analizy ryzyka, izby rozliczeniowej i podmiotów prowadzących rachunki bankowe.

Wydaje się jednak, że projektodawca nie uwzględnił jednak uwag zawartych w powszechnie dostępnej opinii Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z dnia 10 maja 2017 r. o projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych (RL-0303-16/17). Przykładem może być pominiecie w ocenianym projekcie instytucji płatniczych w zakresie podmiotów, które powinny być objęte obowiązkiem przekazywania informacji izbie rozliczeniowej. Należałoby postulować zatem dodanie instytucji płatniczych do powyższego katalogu podmiotów, które mogą być wykorzystywane dla przeprowadzania operacji finansowych mających na celu wyłudzenia skarbowe. Dzięki usługom oferowanym przez instytucje płatnicze można bowiem swobodnie posługiwać się pieniądzem bezgotówkowym bez konieczności posiadania rachunku bankowego w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo bankowe. Chodzi tu o rachunki płatnicze w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych. Jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników, służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Natomiast przewidziane w projekcie środki prawne pozostające w kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej są uzasadnione w odniesieniu do zakreślonych potrzeb. Zastosowanie środka w postaci blokady rachunku bankowego jest uregulowane precyzyjnie, co pozwala na ochronę interesów podatników. Zgodnie z art. 650 § 1 projektu ustawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

 

17. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (rozdział 11)  

Projektowane przepisy w tym rozdziale porządkują, co do zasady, obowiązujące przepisy o.p. dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Oprócz pogrupowania ich w oddziały zatytułowane kolejno: „Zabezpieczenie przymusowe”, „Zabezpieczenie dobrowolne”, „Hipoteka przymusowa”, „Zastaw skarbowy” oraz „Oświadczenie o rzeczach i prawach majątkowych”, zawierają także pewne zmiany. Projekt przewiduje rezygnację z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczaniu w celu zapewnienia możliwości poddania ich sądowej kontroli. Zmianę tę należy ocenić pozytywnie. Ponadto posługując się pojęciem „zobowiązanego” rozszerza ona możliwy zakres podmiotowy udzielanego zabezpieczenia, co także nie wzbudza wątpliwości. Natomiast, mając na uwadze wcześniejszą krytykę pojęcia „decyzji wymiarowej”, należałoby zrezygnować z posługiwania się tym pojęciem także w przepisach o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

 

18. Wydawanie zaświadczeń (rozdział 12), odtwarzanie akt (rozdział 13), udział prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Rzecznika Praw Podatnika (rozdział 14) 

Przepisy rozdziału 12 działu IV projektu ustawy regulują postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń. W stosunku do obowiązujących przepisów mają one zasadniczo charakter porządkujący. Natomiast proponowane zmiany w stosunku do obowiązujących regulacji nie budzą zastrzeżeń. Nowością jest z kolei wprowadzenie pojęcia „zainteresowanego”, co należy ocenić pozytywnie.

W rozdziale 13 działu IV unormowano, dotychczas nieznane przepisom o.p., postępowanie w sprawie odtworzenia akt. Zostały one skonstruowane na podstawie przepisów p.p.s.a. Nie wzbudzają one zastrzeżeń.

Przepisy projektu przewidują rozdział 14, który ma normować udział prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Rzecznika Praw Podatnika w postępowaniu podatkowym. Rozwiązanie takie nie zasługuje na jakąkolwiek aprobatę. Po pierwsze, udział prokuratora etc. w postępowaniu podatkowym nie czyni go postępowaniem szczególnym. Prokurator dysponuje co prawda pewnym zakresem uprawnień, niemniej występuje on w postępowaniu na prawach strony. Natomiast sam przebieg postepowania nie różni się zasadniczo od sytuacji, w której prokurator nie występuje w postępowaniu podatkowym. Po drugie, jak zauważono, prokurator etc., występuje na prawach strony. Dlatego projektowane przepisy powinny znaleźć się obok regulacji dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, a nie jako szczególny tryb postępowania. Po trzecie, z uwagi na rzadkie w praktyce uczestniczenie prokuratora w postępowaniu podatkowym, dziwi fakt zaproponowania przez projektodawcę odrębnego postępowania z jego udziałem.  

 

IV. Konkluzja

Projekt ustawy budzi poważne wątpliwości merytoryczne i formalne, które zostały wskazane w poszczególnych fragmentach niniejszej opinii. Strona formalna projektu nie odpowiada wymogom jakie powinna spełniać kodyfikacja prawa podatkowego. Projekt w wielu miejscach uchybia z.t.p., zwłaszcza pod względem spójności projektowanych rozwiązań, w tym wewnętrznej systematyki oraz przejrzystości i czytelności. Powielane są dotychczasowe rozwiązania, wśród nich wiele zmieniono jednak w sposób nieprawidłowy. Nowe instytucje są obarczone wieloma wadami merytorycznymi. Uzasadnia to ogólną konkluzję, że projekt wymaga istotnych zmian systemowych i wypracowania koncepcji zmierzającej w kierunku prawidłowej systematyki oraz stworzenia instytucji prawa podatkowego równoważących w sposób realny i całościowy tak interes publiczny jak interes podatników. Dlatego projekt ustawy w obecnym kształcie nie może być przedmiotem dalszych prac legislacyjnych.

Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. zw. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 26 października 2018 r. 

 

 


[1] Tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800

[3] Zob. A. Drywa, Stosowanie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (art. 2a o.p.) w orzecznictwie, [w:] Praktyczne i teoretyczne problemy prawa finansowego wobec wyzwań XXI wieku, red. J. Giniecka et. al., Warszawa 2017, s. 321-332 i przywołaną tam literaturę.

[4] R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 32, A. Hanusz, P. Szczęśniak, Podatkowy charakter opłaty planistycznej, [w:] Prawo finansowe wobec wyzwań XXI wieku, red. J. Gliniecka et. al., Warszawa 2015, s. 298; wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156; postanowienie TK z dnia 6 marca 2002 r., Ts 143/01, Lex nr 54592; postanowienie NSA z dnia 4 listopada 2004 r., GSK 1104/04, Lex nr 799523.

[5] Zob. A. Drywa, Stosowanie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (art. 2a o.p.) w orzecznictwie, [w:] Praktyczne i teoretyczne problemy prawa finansowego wobec wyzwań XXI wieku, red. J. Giniecka et. al., Warszawa 2017, s. 321-332 i przywołaną tam literaturę.

[6] Np. sprawy: C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, pkt 52 i 55; C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41.

[7] Zob. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13, pkt 6.8-6.11; wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018 r., I FSK 1289/16.

[8] Wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1250/16, pkt 6.6 uzasadnienia; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1114/16.

[9]  Dz. U. z 2017 r. poz. 935

[10] Zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Ke 712/13, pkt 3.7 uzasadnienia.

[11] Tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 570, ze zm.

[12] Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 i Dz. U. z 2017 z 2018 r. poz. 149 i 398 

[13] Dz. U. z 2018 r., poz. 1629

[14] Zob. art. 21 i 29 wspomnianej ustawy.